UPRS Sodba IV U 124/2018-8

Jedro

Zakon ne zahteva, da davčni zavezanec davčni olajšavi (splošno in posebno za čezmejne delovne migrante za leto 2013) uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 04 21-01156-1 z dne 26. 1. 2018, se odpravi ter zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski upravni organ, Finančna uprava Republike Slovenije, je z odločbo, št. DT 04 21-01156-1 z dne 26. 1. 2018, odločila, da znaša tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 14.538,20 EUR in da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 12.100,63 EUR znaša 2.437,57 EUR. Za čas od poteka roka za vložitev davčne napovedi dne 31. 7. 2014, do vložitve davčne napovedi na podlagi samoprijave dne 20. 11. 2015, se od neplačanega davka obračunajo obresti v višini 3 % letno, v višini 95,57 EUR. Razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v višini 2.437,57 EUR in obračunane obresti v višini 95,57 EUR v skupni višini 2.533,14 EUR, mora biti plačana v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe s plačilnim nalogom na navedeni podračun.

2. V pritožbi je pritožnik navajal, da bi mu morala biti upoštevana posebna olajšava za čezmejnega delovnega migranta.

3. Drugostopenjski organ je ugotovil, da je pritožnik 23. 11. 2015, na podlagi samoprijave, vložil napoved za odmero dohodnine za leto 2013, dne 26. 1. 2017 pa mu je bila z izpodbijano odločbo odmerjena dohodnina. Tožena stranka je tožniku pojasnila, da lahko na podlagi 63. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka, vloži davčno napoved oziroma popravljeno davčno napoved na podlagi samoprijave, v primeru zamude roka za vložitev davčne napovedi oziroma če je v davčni napovedi navedel neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke, pa mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, ki so potrebni za odmero davka in davčni nadzor, vključno z osebnimi in drugimi podatki, potrebnimi za identifikacijo davčnega zavezanca. Na podlagi 61. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, potrebne za odmero davka in davčni nadzor s predpisanimi podatki.

4. Tožena stranka je ugotovila, da pritožnik zgoraj navedene olajšave v napovedi za odmero dohodnine za leto 2013 ni uveljavljal, zato je organ prve stopnje v izpodbijani odločbi ni upošteval. Uveljavljal jo je torej prepozno, ker jo je uveljavljal po izdani odločbi oziroma šele v pritožbi zoper izpodbijano odločbo. Po izdaji odločbe je pritožnik stroške upravičen uveljavljati pod določenimi zakonskimi pogoji kot novoto tudi v pritožbenem postopku, vendar ZDavP-2 tega vprašanja ne ureja specialno in se zato dopustnost pritožbenih novot tudi v davčnem postopku presoja glede na določbo tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). V konkretnem primeru je pritožnik navedel zgolj pavšalno, da želi, da se mu prizna olajšava za čezmejnega delovnega migranta in ni konkretiziral, zakaj te olajšave ni uveljavljal v napovedi, niti tega ni obrazložil v pritožbi. Zato gre v primeru uveljavljanja navedene olajšave za novo dejstvo, ki ga v pritožbenem postopku ni mogoče uspešno uveljavljati.

5. Tožnik v vloženi tožbi odločitvi oporeka in jo vlaga zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in postopkovnih kršitev. Tožena stranka bi pri odločitvi morala upoštevati odločitev Vrhovnega sodišča Republike Slovenije X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017, v kateri je sodišče pojasnilo, da je treba davčnim zavezancem, ki so vložili davčno napoved na podlagi samoprijave, upoštevati tudi posebno davčno olajšavo za delovne migrante, ki je sicer zmanjševala davčno osnovo za leto 2013 in nazaj. Vrhovno sodišče pa je pri izdaji tega sklepa izhajalo iz stališča, da bi drugačno obravnavanje davčnih zavezancev predstavljalo kršitev temeljnih ustavnih in davčnih načel.

6. V obravnavani zadevi je za odločitev ključno vprašanje, da posebne davčne olajšave za delovne migrante ni treba uveljavljati ob napovedi odmere dohodnine zato, ker na predpisanem obrazcu ni rubrike, v kateri bi bilo mogoče to davčno olajšavo za delovne migrante uveljavljati; ker gre za pravico, ki je davčnemu zavezancu v korist in jo lahko uveljavlja izključno posamezni davčni zavezanec ter je v tem kontekstu pričakovano, da je vsakomur v interesu, da ima pri obračunu dohodnine čim nižjo davčno osnovo in ker je bilo za leto 2013 cca. 10.000 napovedi delavcev, ki opravljajo delo v tujini za odmero dohodnine in je le zgolj peščica izrecno uveljavljala tovrstno olajšavo ter zato, ker je treba glede na naravo postopka položaje v dvomu reševati v korist davčnega zavezanca.

7. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in na podlagi 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odloči o stvari samo, tako da se pri odmeri dohodnine tožeči stranki za leto 2013 upošteva posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante oziroma podredno, da se izpodbijana odločba odpravi in vrne toženi stranki v ponovni postopek, tožniku pa se priznajo stroški postopka.

8. Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in odgovor na tožbo, v katerem prereka tožbene navedbe in vztraja pri obrazložitvi upravnih odločb. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka:

9. Tožba je utemeljena.

10. Predmet spora se nanaša na odmero dohodnine za leto 2013 v zvezi z davčno napovedjo, ki jo je tožnik 23. 11. 2015, na podlagi samoprijave, vložil kot čezmejni delovni migrant, zaposlen pri delodajalcu v Republiki Avstriji.

11. Posebna davčna olajšava za čezmejne delovne migrante je bila uvedena z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2E), ter je bila prvič priznana pri odmeri dohodnine za leto 2009. V zvezi s posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante iz petega odstavka 113. člena ZDoh-2 je Ustavno sodišče RS v odločbi U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013 presodilo, da je v neskladju z Ustavo RS. ZDoh-2 je s citiranim določilom uvedel posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante, ki jih opredeljuje kot rezidente Slovenije, ki so zavezanci za plačilo dohodnine in ki zaradi opravljanja dela v tujini odhajajo v tujino ter se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vračajo v Slovenijo. Posebna davčna olajšava pomeni zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini pri delodajalcu, ki ni rezident Slovenije. Glede splošnega načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS je ustaljeno stališče Ustavnega sodišča, da to načelo zavezuje zakonodajalca, da bistveno enake položaje obravnava enako. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari. Ustavno sodišče je presodilo, da zakonodajalec ni izkazal razumnega razloga, ki bi utemeljeval različno urejanje enakih položajev, v konkretnem primeru za priviligiranje davčnega položaja čezmejnih delovnih migrantov. Zakonodajalcu je naložilo odpravo ugotovljene protiustavnosti, ob tem pa izrecno odločilo, da se do njene odprave (torej do sprejetje ustreznega zakona) v postopkih odmere dohodnine neustavna določba še naprej uporablja.

12. Vrhovno sodišče Republike Slovenije je v sklepu št. X Ips 63/2017 z dne 6. 7. 2017 navedlo, da glede na navedeni način izvršitve, ki ga je v svoji odločbi določilo Ustavno sodišče RS, to pomeni, da se peti odstavek 113. člena ZDoh-2 uporablja v postopkih odmere dohodnine za tista leta, ko je bila ta zakonska določba še v veljavi, ne glede na to, kdaj in na kakšen način je bil postopek odmere dohodnine začet. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante (zakonodajalec je sporno zakonsko določbo z novelo ZDoh-2 M z dne 1. 1. 2014 črtal iz zakona in s tem posebno davčno olajšavo v celoti odpravil), je zato treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uveljavljal za čas, ko je še v veljavi.

13. V obravnavani zadevi mora sodišče odgovoriti na vprašanje, ali bi tožena stranka morala upoštevati posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante, čeprav med strankama tega spora ni sporno, da jo je tožnik uveljavljal šele v pritožbi zoper odločbo organa prve stopnje.

14. Sodišče pojasnjuje, da davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2), odmera dohodnine pa se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2). Glede olajšave za čezmejne delovne migrante za leto 2013 veljaven peti odstavek 113. člena ZDoh-2 določa, da se rezidentu – čezmejnemu delovnemu migrantu, ki od delodajalca, ki ni rezident Slovenije, prejme dohodek iz delovnega razmerja za zaposlitev, opravljeno v tujini, prizna zmanjšanje davčne osnove od tega dohodka v višini 7.000,00 EUR letno. Čezmejni delovni migrant je zavezanec, ki zaradi opravljanja dela v tujini odhaja v tujino in se dnevno ali najmanj enkrat tedensko vrača v Republiko Slovenijo. Dikcija te določbe je enaka kot v primeru splošne davčne olajšave iz 111. člena ZDoh-2, kjer je prav tako navedeno: „Vsakemu rezidentu se prizna zmanjšanje letne davčne osnove...“ Zakon torej ne zahteva, da davčni zavezanec navedeni davčni olajšavi uveljavlja, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, glede posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga (in kar v obravnavani zadeni niti ni sporno) ugotovi, da gre za takega zavezanca.

15. Ker je na podlagi navedenega tožba utemeljena zaradi napačne uporabe določbe petega odstavka 113. člena ZDoh-2, je sodišče na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom tega člena zadevo vrnilo organu, ki je izpodbijani upravni akt izdal v ponovni postopek, da ob upoštevanju pravnega mnenja sodišča (četrti odstavek 64. člena ZUS-1) ponovno odloči o zadevi.

16. Sodišče je o tožbi odločilo brez glavne obravnave, saj je bilo že na podlagi tožbe in ustaljene sodne prakse ter podatkov spisa očitno, da je treba tožbi zaradi nepravilne uporabe materialnega prava ugoditi in izpodbijani upravni akt odpraviti (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

K II. točki izreka:

17. Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 tožena stranka dolžna tožniku povrniti stroške postopka. Priglašene stroške za tožbo je sodišče priznalo upoštevaje tretji odstavek 25. člena ZUS-1. Stroške za tožbo je odmerilo v skladu s Pravilnikom o povračilu stroškov tožniku v upravnem sporu v pavšalnem znesku v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV v višini 62,70 EUR, torej skupaj 347,70 EUR. Tožena stranka jih je tožniku dolžna povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonsko določenimi zamudnimi obrestmi do plačila.

18. Plačana sodna taksa pa bo skladno z določbo točke C. opombe 6.1. Taksne tarife Zakona o sodnih taksah (ZST-1) vrnjena tožniku po uradni dolžnosti.

Datum zadnje spremembe:

26.11.2021

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba II U 163/2017-10
• UPRS Sodba II U 126/2017-10
• UPRS Sodba II U 218/2017-10