UPRS Sodba I U 1908/2019-11

Jedro

Prvostopenjski organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Po drugi strani pa hkrati tudi ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za navidezne (simulirane) posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožniku očita, da so posojilne pogodbe, ki jih je sklenil s tujima družbama navidezne oz. simulirane in da dejansko posojil od tujih družb ni prejel. Posledično meni, da so navidezne tudi obračunane obresti iz naslova teh posojil in jih zato ni priznal kot davčno priznane odhodke v obračunu DDPO za leto 2016. Po povedanem pa ni jasno, na kateri pravni podlagi je davčni organ sprejel izpodbijano odločbo, saj posel ne more biti hkrati navidezen (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in del davčne zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj si učinka medsebojno nasprotujeta.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-3206/2017-30 z dne 11. 10. 2018 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, prvostopenjski, tudi finančni organ) ugotovila, da je tožnik v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 izkazal previsoko davčno izgubo za 25.214,90 EUR. Davčna izguba, po ugotovitvah finančnega organa, ne znaša 59.710,17 EUR, ampak 34.495,27 EUR (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka II izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ za obdobje od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 pri tožniku opravil davčni nadzor DDPO. Zoper o ugotovitve, navedene v zapisniku DIN z dne 4. 9. 2018, je tožnik pravočasno podal pripombe, ki so razvidne na straneh 18 do 22 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 22 do 26. Tožnik je v letu 2016 izkazoval odhodke iz naslova plačila obresti po obračunih iz naslova prejetih posojil v skupni višini 58.711,40 EUR od posojilodajalcev, tujih družb A. d.o.o., Beograd, Srbija (v nadaljevanju A.) in družbe B., Delavare iz ZDA (v nadaljevanju B.). Davčnemu organu je tožnik kot dokaz o obstoju posojilnega razmerja z družbo A. predložil pogodbo o dolgoročnem kreditu 0000008 z dne 4. 1. 2007 v znesku 400.000,00 EUR in dopis o podaljšanju pogodbenega roka za vračilo posojila iz 30. 1. 2007 na 30. 1. 2018. Dogovorjeno je bilo, da bo posojilo izplačano do 30. 1. 2007. Obresti za prejeto posojilo se plačujejo kvartalno. Za zavarovanje posojila sta se stranki dogovorili za predložitev 5 bianco menic z menično izjavo. V postopku je tožnik pojasnil, da so se obresti, skladno s določili posojilne pogodbe pripisovale h glavnici posojila. Tožnik je v letu 2007 prejel na svoj TRR pri banki C. d.d. skupaj znesek 472.560,00 EUR, v letu 2008 pa skupaj 353.340,00 EUR. V svojih poslovnih knjigah tožnik ni imel izvenbilančno evidentiranih pogodbeno dogovorjenih bianco menic. Družba posojilodajalka A. je s tožnikom posredno povezana oseba preko družbe D. d.o.o., Hrvaška in E. d.o.o., Slovenija, ki je ena od družb v lasti tožnikovega direktorja, F.F.. Družba A. nima zaposlenih in v obdobju od 2010 do 2016 ne izkazuje nobenih prihodkov, odhodkov, nima obveznosti in tudi ne naložb. Iz njenih poslovnih bilanc ni razvidno, da bi opravljala kakršnokoli dejavnost. Tožnik je prejel nakazilo posojila iz računa, ki ni v lasti družbe A.. V postopku je bilo ugotovljeno, da dejansko družba posojilodajalka A. ni dala posojila tožniku, zato so obračunane obresti iz naslova tega posojila po mnenju davčnega organa fiktivne.

3. Tožnik je kot dokaz o obstoju posojilnega razmerja z družbo B. davčnemu organu predložil prevod pogodbe o dolgoročnem kreditu 31 z dne 15. 5. 2010, ki jo je sklenil kot posojilojemalec za posojilo v višini 400.000,00 EUR, ki naj bi bilo izplačano v več obrokih do 15. 8. 2010. Dogovorjeno je bilo, da bo tožnik za zavarovanje tega posojila zastavil celotno premoženje (osnovna sredstva, zaloge, terjatve) in da bo navedeni družbi predložil tudi 5 bianco menic z menično izjavo. Rok vračila navedenega posojila je bil 15. 7. 2020. Obresti za prejeto posojilo se plačujejo kvartalno. Tožnik je davčnemu organu predložil tudi kopijo Pogodbe o deviznem okvirnem kreditu z dne 22. 5. 2010, ki jo je kot posojilojemalec sklenil z družbo B. za posojilo v višini 400.000,00 EUR za nakup nepremičnin. Rok koriščenja posojila je bil dogovorjen do 22. 5. 2020. Obresti se obračunajo zadnji dan v letu oz. ob končni zapadlosti posojila. Za zavarovanje posojila sta bili pogodbeno dogovorjeni 2 bianco menici z menično izjavo in kot dodatno zavarovanje zastava nepremičnine, vpisane v zemljiško knjigo pri Okrajnem sodišču Tolmin (nepremičnina s parcelo št. 491/12, vl. št. ..., k.o. ...). Iz predložene kopije pogodbe o zastavi nepremičnin z dne 2. 4. 2010 izhaja, da ima tožnik pri posojilodajalcu, družbi B., dolg v višini 1.000.000,00 EUR in da za zavarovanje te terjatve zastavlja predhodno navedeno nepremičnino. Na svoj bančni račun je tožnik iz naslova navedenega posojila v letu 2011 prejel 199.812,00 EUR in v letu 2010 pa 600.000,00 EUR. V poslovnih knjigah tožnik nima izvenbilančno evidentiranih nobenih menic. Davčni organ poslovanja tuje družbe B. ni mogel preizkusiti na svetovnem spletu in tudi ni uspel zanjo pridobiti bonitetnega poročila. Iz predloženih pogodb pa tudi ni bilo razvidno, na kateri bančni račun posojilodajalke mora tožnik posojilo vrniti. Tožnik nakazila sredstev iz naslova teh posojil ni prejel iz bančnega računa v lasti navedene družbe, marveč iz računa, odprtega pri avstrijski banki. Prejeto posojilo tožnik tudi ni vrnil. Iz tožnikovih pojasnil izhaja, da je družba B. v Sloveniji pridobila davčno številko, vpis zanjo v davčni register pa je zaprosil tožnikov direktor F.F. po pooblastilu slovenskega državljana G.G., ki je imel v Sloveniji tudi prijavljeno stalno prebivališče. Slednji je bil od 3. 1. 1990 do 18. 9. 1993 zaposlen v družbi d.o.o. in tudi eden od soustanoviteljev te družbe ter je 1. 1. 2017 umrl. Glede na navedeno je tudi družba B. s tožnikom povezana oseba. Davčni organ je ugotovil, da tuja družba B. predhodno navedena posojila tožniku dejansko ni dala in so zato fiktivne tudi obračunane obresti iz tega naslova. Tožnik pa v postopku ni uspel dokazati, da je dejansko prejel posojila od navedenih tujih družb. Davčni organ ne more brez dvomov spoznati narave in obsega poslovnih dogodkov (v tožnikovih poslovnih knjigah evidentiranih posojil tujih družb). Ker tožnik na podlagi poslovne dokumentacije in pojasnil ni uspel dokazati resničnega stanja obravnavanih posojil, davčni organ meni, da zaslišanje tožnikovega direktorja F.F. ni potrebno, saj ne more nadomestiti listinskih dokazil, ki bi vplivala na drugačno odločitev davčnega organa. Predložene posojilne pogodbe, sklenjene z navedenima tujima družbama, po mnenju davčnega organa ne predstavljajo verodostojnih listin in ne izkazujejo resnično opravljenih poslovnih dogodkov ter so navidezni posli, ki v skladu s tretjim odstavkom 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) ne vplivajo na obdavčenje. Posledično tudi obračunane obresti na podlagi posojilnih pogodb, ki jih je tožnik sklenil z navedenima tujima družbama, predstavljajo simulirane posle, saj dejansko ni šlo za prejeta posojila. Tožnik je ravnal v nasprotju z Slovenskim računovodskim standardom 2016 (v nadaljevanju SRS) 21 ter v nasprotju z določbama 12. člena in 29. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Kršil je tudi določbi 10. člena in 74. člena ZDavP-2, saj davčnemu organu ni predložil resničnih, pravilnih in popolnih podatkov, zato je davčni organ obračunane tožnikove odhodke za leto 2016 znižal za znesek odhodkov iz naslova obračunanih obresti v višini 25.214,90 EUR.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je pritožbo zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe navaja, da so pritožbene navedbe glede dejanskega stanja enake navedbam, ki jih je tožnik navajal v postopku in do katerih se je opredelil že prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe. Sklicuje se na 5. člen in 76. člen ZDavP-2, na točki B.1. Uvoda v SRS (2016) ter na 12. člen ZDDPO-2, ki ga citira. V primeru dvoma v verodostojnost knjigovodske listine pa je na davčnem zavezancu, da dokaže njihovo resničnost. Slednji mora v skladu s prvim odstavkom 76. člena ZDavP-2 v davčnem postopku za svoje navedbe predložiti dokaze. Če dokazi, s katerimi utemeljuje svoje navedbe, niso verodostojni, trditve niso dokazane in jih ni mogoče upoštevati. S tem ni izpolnjen pogoj za primarni način ugotavljanja upoštevnega dejanskega stanja (davčne osnove) po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2. Zavezanec svoje trditve v davčnem postopku dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo, poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu z ZDavP-2 in zakoni o obdavčenju. Ima pa v davčnem postopku možnosti dokazovanja tudi z drugimi dokaznimi sredstvi. Tožnik je v ta namen davčnemu organu predložil tudi druge dokaze in pojasnila. Ali je v zadevi prišlo do zatrjevanih posojilnih razmerij in na tej podlagi izkazanih stroškov obresti, pa je stvar presoje, ki jo opravi davčni organ ob vrednotenju predloženih dokazov. Prvostopenjski organ je na podlagi obračunov obresti, predloženih posojilnih pogodb in bančnih izpiskov ter tožnikovih pojasnil sprejel dokazno oceno, da tožnik v zadevi ni prepričal glede resničnosti obstoja zatrjevanih posojilnih razmerij in stroškov iz naslova obresti, kar je tudi utemeljil. Tožnik ni uspel dokazati dejanskega obstoja in poslovanja tujih družb B. in A.. Na podlagi okoliščin, ki jih je navedel davčni organ in jih je pritožbeni organ povzel na strani 12 obrazložitve svoje odločbe, ni mogoče prepričljivo spoznati resničnosti posojilnih razmerij in tudi ne resničnosti izkazanih stroškov obresti v skladu z 12. členom in 29. členom ZDDPO-2. Podan je prepričljiv dvom v dejansko stanje knjigovodsko izkazanih dolgoročnih posojil in stroškov obresti, ki pa ga tožnik v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom (prvi odstavek 76. člena ZDavP-2) ni uspel ovreči. Pritožbeni organ je zavrnil tudi tožnikove ugovore o bistvenih kršitvah določb postopka. Zakonsko določeni rok v 141. členu ZDavP-2 za izdajo upravne odločbe je instrukcijski in ne prekluzivni. Kršitve ustavnih pravic pa tožnik zgolj pavšalno navaja.

5. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in vlaga tožbo v kateri uvodoma povzema dosedanji potek postopka. Meni, da je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, da so podane kršitve določb postopka in da je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno. Ne strinja se z ugotovitvijo davčnega organa, da naj bi v letu 2016 obračunane obresti iz naslova dolgoročnih posojil tujih družb predstavljale simulirane posle, posledično pa naj bi bila v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2 obračunana davčna izguba nižja za znesek 25.214,90 EUR. Predmetni postopek se je začel na podlagi sklepa davčnega organa z dne 12. 7. 2017, izpodbijana odločba pa je bila izdana 11. 10. 2008. Ker tožniku navedeni sklep o začetku postopka ni bil pravilno vročen in ker izpodbijana odločba ni bila izdana v zakonskem roku, je podana kršitev 135. člena in 141. člena ZDavP-2. Zaradi prekomernega trajanja postopka je podana tudi kršitev načela sorazmernosti. Tožnik je v postopku davčnemu organu dostavil vso zahtevano dokumentacijo, ki jo navaja na straneh 5 in 6 tožbe ter pojasnila, kakor tudi pripombe na zapisnik, kar izhaja tudi iz upravnega spisa. Ker je bil v postopku kršen 141. člen ZDavP-2 in je bila izpodbijana odločba izdana po več kot enem letu, so podane bistvene kršitve določb postopka, zaradi katerih je potrebno predmetni postopek ustaviti. Vse navedeno pa lahko potrdi tudi direktor tožnika F.F., katerega zaslišanje predlaga. Sklicuje se na načelo sorazmernosti in zakonitosti, na 2. člen, 22. člen in prvi odstavek 74. člena Ustave RS ter na 14. člen Evropske konvencije za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP), kar pojasni na straneh 7 do 10 tožbe.

6. Tožnik meni, da je v zadevi napačno ugotovljeno dejansko stanje. Davčni organ sicer navaja okoliščine, ki naj bi kazale na fiktivnost izdanih računov za obresti iz naslova posojil tujih družb, vendar po mnenju tožnika obrazložitev davčnih organov ne utemeljujejo sklepa, da posojila dejansko niso bila dana. Tožnik je davčnemu organu predložil več posojilnih pogodb in tudi dokaze (bančne izpiske), da je dogovorjene zneske posojil prejel na svoj bančni račun. V nadaljevanju pojasnjuje zakonsko opredelitev posojilne pogodbe in navaja, da iz predloženih dokazov jasno izhaja, da so bile posojilne pogodbe sklenjene in da so se tudi izvrševale (podan je denarni tok na tožnikov bančni račun). Glede ugotovitve davčnega organa, da ima družba B. odprt transakcijski račun v Avstriji in da iz bilanc družbe A. ne izhaja dano posojilo tožniku pa navaja, da tožnik nima vpliva na poslovanje navedenih družb. Iz bančnih izpiskov jasno izhaja, da je tožnik denarna sredstva iz naslova predmetnih posojil dejansko prejel na svoj bančni račun. Opozarja na ustaljeno sodno prakso, da pravna oseba brez dvoma obstoja in veljavno posluje, če ima odprt transakcijski račun. Za uvedeni tuji družbi pa ni sporno, da imata odprta transakcijska računa. Glede knjiženja menic navaja, da se te praviloma vodijo v poslovnih knjigah izvenbilančno, kar pojasni. Vse obrestne mere za predmetna posojila so bile dogovorjene v skladu z veljavnimi predpisi in ne odstopajo od običajnih obrestnih mer v obravnavanem obdobju. Ugovarja tudi, da obravnavana posojila ni prejel od povezanih oseb, kar pojasni na straneh 11 in 12 tožbe. Davčni organ sam navaja, da je tožnik predložil posojilne pogodbe in bančne izpiske, kakor tudi dodatna pisna pojasnila, vendar se do teh dokazov ni opredelil. Vse navedeno bi lahko v celoti potrdil tožnikov direktor F.F., ki pa ga davčni organ nezakonito ni zaslišal in je s tem storil bistveno kršitev določb postopka.

7. Pritožbeni organ napačno ugotavlja, da je podan dvom v resničnost predmetnih posojil in obračunanih obresti. Z ugotovitvijo davčnega organa, da je podana posredna kapitalska povezanost tožnika in tujih družb, posojilodajalk, se tožnik ne strinja. Na straneh 12 in 13 tožbe pojasni razloge in navaja dokaze za pridobitev slovenske davčne številke za družbo B.. Davčni organ kot okoliščine, ki davčnemu organu utemeljujejo dvom o obstoju posojilnih pogodb navaja ugotovitve davčnega organa, da tožnik ne razpolaga s korespondenco s tujima družbama, da se obresti niso plačevale kvartalno, kot je bilo pogodbeno dogovorjeno, da v predmetnih pogodbah ni naveden račun, na katerega naj se posojilo vrne ter da je za zavarovanje terjatev iz vseh posojilnih pogodb tožnik ponudil isto premoženje. Tožnik pojasnjuje, da je dogovarjanje glede predmetnih pogodb potekalo osebno in da zakon ne zahteva obstoja pisne korespondence za veljavno sklenitev posojilne pogodbe. Okoliščina, da se obresti niso plačevale kvartalno ni dokaz, da posojilno razmerje ne obstaja. Enako velja za navedbo, da v obravnavanih posojilnih pogodbah ni naveden račun, na katerega je potrebno posojilo vrniti. Zavarovanje posojil z istim premoženjem pa tudi ni sporno, saj je to stvar dogovora med strankami. S tem v zvezi tožnik predlaga postavitev izvedenca, ki bo lahko preveril podatke spisa in podal izvid in mnenje o dejanskem obstoju navedenih tujih družb in ali je tožnik pri njih lahko najel posojilo. Sklepno sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje oziroma podrejeno, da naj sodišče izpodbijano odločbo in odločbo pritožbenega organa odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu prve stopnje oziroma še podrejeno, da naj sodišče odločbo pritožbenega organa v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje organu druge stopnje. V vsakem primeru pa naj sodišče tožniku prisodi povrnitev stroškov postopka v roku 15 dni od prejema te sodbe, v primeru zamude pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka izpolnitvenega roka dalje do plačila.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe. Davčni organ tožniku ne očita, da ni uspel dokazati dejanskega obstoja in delovanja družbe B.. Po mnenju toženke so zmotne tožnikove navedbe, da izpodbijana odločba temelji na dejstvih, ki pričajo o neobstoju obravnavanih posojil. Takšen sklep ni bil podlaga za sprejeto odločitev, marveč sklep, da tožnik ni uspel na stopnji prepričanja dokazati obstoja posojilnih razmerij, ki jih je zatrjeval v postopku, dokazno breme pa je na tožniku. V zadevi so podani indici, ki utemeljujejo dvom o obstoju posojilnih razmerij in sicer: tožnik nima nobene korespondence s tujima posojilodajalcema in v pogodbah ni naveden račun, na katerega je potrebno posojila vrniti. Sodišču toženka predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9. Tožnik v pripravljalni vlogi zatrjuje, da obe navedeni družbi obstojata in delujeta, ter imata odprt transakcijski račun. Družba B. ima tudi slovensko davčno številko, kar pojasni. Družba A. je vpisana v srbski register, iz katerega so razvidni datum ustanovitve in lastništvo te družbe. Ugovarja ugotovitvi davčnega organa, da gre za povezani osebi, kot to določa 17. člen ZDDPO-2. Dejstvo, da v posojilnih pogodbah ni naveden bančni račun, na katerega je potrebno posojilo vrniti, še ne opravičuje zaključka davčnega organa o neobstoju posojilnih pogodb. Izvenbilančno vodenje menic v poslovnih knjigah ni obvezno. Obrestne mere za predmetna posojila so bile dogovorjene v skladu z veljavnimi predpisi. Tožnik je predložil kopijo posojilnih pogodb ter dokazila o prilivih na svoj bančni račun iz naslova predmetnih posojilnih pogodb. Resničen obstoj obravnavanih posojilnih razmerij pa bo lahko potrdil tudi tožnikov direktor F.F., katerega zaslišanje predlaga. Sklicuje se na 22. člen in 23. člen Ustave RS. Ugovarja dokazni presoji davčnega organa in ugotovitvi, da ni uspel na stopnji prepričanja dokazati obstoja in delovanja posojilodajalcev in obstoja posojilnih razmerij, kar pojasni na strani 7 pripravljalne vloge. Glede tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 se sklicuje na prvi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika. Sklepno navaja, da je uspel zadostiti dokaznemu bremenu iz 76. člena ZDavP-2 in dokazati, da predmetni posojilni posli dejansko obstojajo in da ne gre za navidezne posle in se sklicuje na sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 2358/2016 z dne 10. 4. 2017 in sodbo navedenega sodišča I Cpg 225/2017 z dne 25. 9. 2018. Sodišču predlaga, da naj tožbenemu zahtevku ugodi.

10. Tožba je utemeljena.

11. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito ugotovil, da je tožnik v obračunu DDPO za leto 2016 izkazal previsoko davčno izgubo za 25.214,90 EUR.

12. Med strankama je sporno tožnikovo izkazovanje stroškov v obračunu DDPO za leto 2016 iz naslova obračunanih obresti za posojila, za katera tožnik zatrjuje in dokazuje, da jih je prejel od tujih družb A. in B.. Prvostopenjski organ na podlagi objektivnih okoliščin, ki jih navaja na straneh 16 in 17 ter 23 do 25 obrazložitve izpodbijane odločbe ugotavlja, da gre za posle med povezanimi osebami in da tožnik ni pojasnil ekonomskih razlogov zanje. Nadalje ugotavlja, da je tožnik sklepal obravnavana posojilna razmerja s tujima družbama zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti, ki jih brez tako organiziranih poslov ne bi bilo mogoče doseči (stran 25 obrazložitve izpodbijane odločbe). Glede na navedeno prvostopenjski organ tožniku očita zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Po drugi strani pa prvostopenjski organ hkrati tudi ugotavlja, da gre v obravnavani zadevi za navidezne (simulirane) posle, kot jih določa tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 (stran 26 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožniku očita, da so posojilne pogodbe, ki jih je sklenil s tujima družbama A. in B.navidezne oz. simulirane in da dejansko posojil od tujih družb ni prejel. Posledično meni, da so navidezne tudi obračunane obresti iz naslova teh posojil in jih zato ni priznal kot davčno priznane odhodke v obračunu DDPO za leto 2016. Po povedanem pa ni jasno, na kateri pravni podlagi je davčni organ sprejel izpodbijano odločbo, saj posel ne more biti hkrati navidezen (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in del davčne zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), saj si učinka medsebojno nasprotujeta. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi (npr. sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016) podrobno razmejilo pojme navideznega pravnega posla (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabe predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa ne izhaja, kaj je davčni organ razumel pod pojmom navideznega posla (simuliranega posla) oz. kakšno vsebino mu je dal. Po presoji sodišča prvostopenjski organ pojma navideznega posla in hkrati pojma zlorabe predpisov kot instituta materialnega prava ni uporabil v skladu z njegovo vsebino, zaradi česar je ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

13. V dokaznem postopku mora upravni organ dejstva in dokaze povsem konkretno presoditi in svojo presojo navesti v obrazložitvi svoje odločbe tako, da omogoča preizkus. Res je, da je v davčnem postopku dokazno breme na davčnem zavezancu, vendar pa je davčni organ dolžan ugotovitvi vsa dejstva, ki so relevantna za sprejem pravilne odločitve. Davčni zavezanec lahko dejstva dokazuje z vsemi dokaznimi sredstvi, ki imajo tudi sicer enako dokazno težo, torej tudi z zaslišanjem stranke ali priče. Teža, ki jo upravni organ pripiše posameznemu dejstvu, je odvisna od konkretnih okoliščin in jo mora upravni organ tudi konkretno presoditi ter navesti v obrazložitvi svoje odločbe. Kadar se presojanje dejanskega stanja opre na presojo posrednih dokazov (indicev), kot je to v konkretni zadevi (očitek, da gre za navidezne posle oz. za zlorabo predpisov) pa je dokazni postopek in argumentacija ugotovljenega dejanskega stanja še posebej pomembna. V takih primerih mora upravni organ ob upoštevanju vseh navedb strank izvesti dokaze, ugotavljati dejstva in opraviti niz sklepov, iz katerih preko posrednih relevantnih dejstev s pomočjo pravil izkušenj in logike pride do sklepa o neposredno relevantnih dejstvih. Indici oz. objektivne okoliščine obravnavanih poslov morajo za utemeljitev končnega sklepa upravnega organa skupaj tvoriti razumljivo in logično celoto, na podlagi katere se lahko opravi tudi materialnopravna presoja.¹ Navedenemu dokaznemu standardu davčni organ po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni zadovoljil in je obrazložitev izpodbijane odločbe bistveno pomanjkljiva ter ne omogoča preizkusa.

14. Iz dejanskega stanja, navedenega v obrazložitvi izpodbijane odločbe, izhaja, da tožnik zatrjuje dejanski obstoj in realizacijo posojilnih razmerij s tujima družbama A. in B.. Tožnik je s tujo družbo A. 4. 1. 2007 sklenil posojilno pogodbo, ki jo je davčnemu organu tudi predložil. Predložil mu je tudi bančna potrdila o prilivih na tožnikov bančni račun, iz katerih izhaja, da so bila finančna sredstva na tožnikov bančni račun tudi dejansko nakazana, kar med strankama ni sporno. Poleg navedenega je tožnik davčnemu organu predložil tudi pisna pojasnila glede dejanskega obstoja obravnavanih posojilnih razmerij in glede tega predlagal zaslišanje direktorja tožnika F.F.. Davčni organ tožniku očita, da nima evidentiranih pogodbeno dogovorjenih bianco menic, da je posojilo prejel iz bančnega računa, ki ni v lasti posojilodajalca in da slednji ne opravlja nobene dejavnosti že od leta 2010 dalje, ter da je tuja družba A. s tožnikom povezana oseba. Iz posojilne pogodbe ne izhaja navedba bančnega računa, na katerega je potrebno posojilo vrniti. Glede posojil tuje družbe B. je tožnik davčnemu organu predložil pogodbo o dolgoročnem kreditu z dne 15. 5. 2010, pogodbo o deviznem okvirnem kreditu z dne 22. 5. 2010 in pogodbo o zastavi nepremičnin z dne 2. 4. 2010 za zavarovanje dolga, kakor tudi potrdila o prilivih na bančni račun, iz katerih izhaja, da so bila finančna sredstva na tožnikov bančni račun tudi dejansko nakazana, kar med strankama ni sporno. Glede obstoja in realizacije tega posojila je tožnik prav tako predlagal zaslišanje direktorja F.F.. V zvezi s temi posojili davčni organ tožniku tudi očita, da nima evidentiranih pogodbeno dogovorjenih bianco menic, da je posojilo prejel iz bančnega računa avstrijske banke, ki ni v lasti posojilodajalca in da iz predloženih posojilnih pogodb ne izhaja navedba računa, na katerega je potrebno posojilo vrniti. Tožniku tudi očita, da posojila ni vrnil in da poslovanja tuje družbe B. ne more preizkusiti ter da zanjo ni uspel pridobiti bonitetnega poročila. Po drugi strani pa davčni organ navaja, da je družba B. s tožnikom posredno povezana oseba. Takšna ugotovitev je po mnenju sodišča v nasprotju z navedbo davčnega organa, da obstoja tuje družbe ne more preizkusiti. Davčni organ tudi navaja, da je družba B. pridobila slovensko davčno in matično številko ter da je v njeno korist vpisana na nepremičnini v lasti tožnika hipoteka za zavarovanje predmetnih posojil, iz česar po mnenju sodišča izhaja, da je možna presoja obstoja te družbe. Do navedb tožnika, da je obstoj tujih družb posojilodajalcev razviden iz poslovnih registrov, da imajo te družbe tudi odprte poslovne račune preko katerih lahko poslujejo, se davčni organ ni opredelil. Prav tako tudi ne do tožnikovih navedb, da so bile dogovorjene obrestne mere za prejeta posojila skladne s predpisi in niso odstopale od običajnih obrestnih mer ter da ne gre za posredno povezane osebe. Davčni organ se ni opredelil do tožnikovih navedb, da je finančna sredstva dejansko prejel na svoj bančni račun. Prav tako po presoji sodišča ni razčiščeno dejansko stanje glede zavarovanja predmetnih posojil z bianco menicami in s tožnikovimi nepremičninami, ki je po presoji sodišča prav tako relevantno za ugotovitev dejanskega obstoja posojilnih razmerij. Glede na navedeno dejansko stanje v zadevi ni popolno ugotovljeno. Za popolno ugotovitev dejanskega stanja v zadevi pa je potrebo upoštevati tako subjektivne kot tudi objektivne elemente - okoliščine (indice), ki opredeljujejo navidezne posle oz., tiste, ki opredeljujejo zlorabo predpisov, pri čemer, kot je bilo že navedeno, pravni posli ne morejo biti hkrati opredeljeni kot navidezni in kot zloraba predpisov.

15. Vrhovno sodišče RS je v svoji sodni praksi že večkrat navedlo, da posel ne more biti hkrati navidezen in del davčne zlorabe predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta. Bistvena je namreč razlika med navideznim poslom in poslom, ki je sklenjen brez utemeljenega poslovnega namena, zgolj z namenom pridobitve davčne ugodnosti (zloraba). Pri slednjem pogodbeni stranki posel, ki je bil sklenjen, resnično želita in ga tudi izvedeta. Skozi izbrano obliko pravnega posla pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanj običajno ni predviden in se odraža zgolj v dosegu davčne koristi. Njegova učinkovitost se predpostavlja, saj brez nje uresničitev namena (davčna korist) ne bi bila dosegljiva.²

16. Navidezni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) pa je pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom zunanjemu svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. Slednje pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu. Pogodba je lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je pogodba relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski znaki za njeno veljavo (drugi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika), za obdavčenje pa je relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je s tem, da želi stranka tretji osebi prikriti resnična dejstva in jo spraviti v zmoto. Ugotavljanje prave pogodbene volje se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oz. indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da gre v zadevi za navidezni (fiktivni, simulirani) posel, ki na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic.³ Iz obrazložitve izpodbijane odločbe pa po presoji sodišča ni razvidno ali gre v obravnavani zadevi za navidezni (simulirani) pravni posel ali pa za zlorabo predpisov. Sodišča ne more preveriti, ali so bili instituti materialnega prava (tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) uporabljeni v skladu z vsebino, zato je v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno.

17. Tudi pritožbeni organ v obrazložitvi svoje odločbe pri ugotavljanju dejanskega stanja v obravnavani zadevi ni naredil distinkcije med zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) in navideznimi posli (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Pritožbeni organ meni, da je v zadevi podan dvom v resničnost izkazanih poslovnih učinkov posojilnih razmerij. Tožnik pa ni uspel v postopku dokazati dejanskega obstoja oz. poslovnega delovanja posojilodajalca B. in A., kar izhaja iz okoliščin, ki jih navaja na strani 12 obrazložitve svoje odločbe. Iz obrazložitve pritožbenega organa na strani 13 pa izhaja, da vsa v zadevi ugotovljena dejstva prej kot resničnih posojilnih razmerij pričajo o njihovi navideznosti, katerih namen je nedovoljeno izogniti se davčnim obveznostim, med drugim DDPO. Po povedanem tudi pritožbeni organ institutov materialnega prava (tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) ni uporabil v skladu z njegovo vsebino in je po presoji sodišča v obravnavani zadevi tudi pritožbeni organ materialno pravo napačno uporabil.

18. Tožena stranka v odgovoru na tožbo sicer navaja, da prvostopenjski organ tožniku ne očita, da ni uspel dokazati dejanskega obstoja in delovanja družb, marveč, da ni uspel na stopnji prepričanja dokazati obstoja posojilnih razmerij, ki jih je zatrjeval v postopku, dokazno breme pa je na tožniku. Vendar po presoji sodišča navedeno ne izhaja iz obrazložitev odločb prvostopenjskega organa in toženke. Vsebina odgovora na tožbo pa tudi sicer ne predstavlja sestavni del obrazložitve izpodbijane odločbe.

19. Tožnik je v postopku DIN predlagal, da naj prvostopenjski organ zasliši tožnikovega direktorja, F.F. o dejanskem obstoju posojil tujih družb B. in A., kot tudi o izvedbi predmetnih posojilnih pogodb z izplačili na tožnikov bančni račun. Prvostopenjski organ je predlagano zaslišanje zavrnil z obrazložitvijo na straneh 25 in 26 izpodbijane odločbe in navedel, da se obstoj in vsebina poslovnih dogodkov (po naravi davčnega postopka) ugotavlja na podlagi knjigovodskih listin, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami in tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi. Zato meni, da zaslišanje tožnikovega direktorja F.F. ne more nadomestiti listinskih dokazil, ki bi lahko vplivala na drugačno odločitev davčnega organa. Zato predlaganega zaslišanja direktorja tožnika F.F. ni izvedel. Glede na navedeno je zavrnitev tega dokaznega predloga prvostopenjski organ utemeljil s splošnim sklicevanjem na listinske dokaze, s tem pa je posameznim vrstam dokazov (konkretno listinam) dal pomen, ki iz ZDavP-2, Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ne izhaja, s čimer je po presoji sodišča sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.⁴ Takšna splošna vnaprejšnja ocena pomena določene vrste dokazov nasprotuje načelu proste presoje dokazov in ni dopustni razlog za zavrnitev predlaganega dokaza druge vrste (konkretno zaslišanja tožnikovega direktorja) in predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Po mnenju sodišča je bila v obravnavani zadevi po povedanem storjena bistvena kršitev določb postopka, ki jo je prvostopenjski organ storil, ker ni sledil tožnikovemu dokaznemu predlogu, da naj izvede zaslišanje tožnikovega direktorja F.F. o dejstvih, ki jih je tožnik prav tako navedel (substancirani dokazni predlog) in tega dokaznega predloga ni zavrnil iz formalno ali vsebinsko dopustnih razlogov.

20. Po povedanem je bilo v obravnavani zadevi materialno pravo napačno uporabljeno oz. o odločilnih dejstvih pomanjkljivo obrazloženo, posledično je ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje glede okoliščin, ki so bistvenega pomena za ugotovitve davčnega organa (ali gre za navidezne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2 ali pa za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2). Storjena je bila tudi bistvena kršitev določb postopka, ki jo je davčni organ storil s tem, ker tožnikovega dokaznega predloga za zaslišanje stranke ni zavrnil iz formalno ali vsebinsko dopustnih razlogov. Zato je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v skladu s 4. točko in 2. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo ter zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek. Davčni organ mora v skladu s četrtim odstavkom istega člena ZUS-1 nov upravni akt izdati v 30 dneh od dneva, ko je dobil to sodbo. Pri tem je vezan na pravno mnenje sodišča glede uporabe materialnega prava in stališča, ki se tičejo postopka.

21. Davčni organ bo moral v ponovnem postopku dopolniti ugotovitveni postopek in popolno ugotovi dejansko stanje v predmetni zadevi. Ugotoviti mora ali obstojajo objektivni in subjektivni elementi (indici), ki opredeljujejo navidezne posle ali pa zlorabo predpisov (tretji ali četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Jasno in celovito mora oceniti in analizirati ugotovljena objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da gre za navidezne posle (absolutno ali relativno navidezne posle) ali pa gre glede na ugotovljen objektivni in subjektivni element za zlorabo predpisov. Davčni organ bo moral pravilno uporabi materialno pravo glede na razlago pojma navideznih poslov (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2) in zlorabe predpisov (četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2), kot jo je podalo sodišče v tej sodbi. Ob pravilni uporabi materialnega prava ima namreč davčni organ šele podlago za ugotavljanje pravno odločilnih dejstev. Šele po dopolnjenem ugotovitvenem postopku, v katerem bo davčni organ ugotovil relevantno dejansko stanje (ob upoštevanju vseh možnih dokaznih sredstev in vseh okoliščin predmetne zadeve) in ob pravilni uporabi materialnega prava, bo davčni organ lahko v zadevi ponovno odločil. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ tudi odpraviti ugotovljene kršitve pravil postopka, kar pomeni, da se bo moral opredeliti do vseh dokazov, ki jih je predlagal tožnik, in jih, bodisi izvesti, bodisi argumentirano zavrniti iz zakonsko dopustnih formalnih ali vsebinskih razlogov. Opredeliti se bo moral do vseh relevantnih tožnikovih ugovorov. Po tako izvedenem ugotovitvenem postopku bo moral v zadevi ponovno odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Poleg navedenega bo moral izdati odločbo, ki bo vsebovala vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP z obrazložitvijo, ki bo omogočala preizkus odločbe.

22. Sodišče glavne obravnave ni opravilo, ker je že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in upravnih spisov očitno, da je potrebno tožbi ugoditi in odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

23. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbi ugodi in v upravnem sporu izpodbijani upravni akt odpravi, tožniku glede na opravljena procesna dejanja in način obravnave zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji in je tožnik v postopku imel pooblaščenca, ki je odvetnik, se mu v skladu z drugim odstavkom 3. člena Pravilnika priznajo stroški v višini 285,00 EUR, kar skupaj z 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

-------------------------------
¹ Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 199/2015 z dne 30. 8. 2018.
² Primerjaj sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017, X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019 in X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019.
³ Primerjaj sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, X Ips 13/2016 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017.
⁴ Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 407/2019 z dne 11. 6. 2019.

Datum zadnje spremembe:

25.02.2021

Podobni dokumenti:

• VSL sodba I Cpg 53/2012
• VSK sodba Cpg 6/2014
• UPRS Sodba I U 251/2017-11