UPRS Sodba I U 559/2019-9

Jedro

Glede na dejstvo, da gre v predmetni zadevi za napotene delavce (delavce redno zaposlene pri tožniku v Republiki Sloveniji in začasno napotene na delo na delovišča v Belgiji), za tožnika in napotene delavce veljajo določbe ZČmlS. Delodajalec (tožnik) mora pred pričetkom napotitve delavcev na začasno izvajanje storitev v drugi državi za navedene delavce pridobiti potrdila A1 od ZZZS. Davčnemu organu je ZZZS posredoval seznam izdanih listin oziroma potrdil A1 v letu 2017 za tožnikove zaposlene delavce, iz katerega prav tako izhaja, da gre v obravnavani zadevi za napotene delavce oz. detašma. Toženka ni ugotavljala napotitve delavcev na delo v tujino zgolj na podlagi listin A1 kot odločilnih dokazov, ki dokazujejo napotitev delavcev na delo v tujino. Da gre za napotitev delavcev v tujino je izhajalo iz tožnikovih evidenc o prisotnosti delavcev na delu v tujini in iz tožnikovih terjatev do kupcev navedenih v bruto bilanci, ki so bile knjižene na kontu 12.

Kot službeno potovanje je potrebno šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega dela na sedežu delodajalca. Pri tem pa časovna komponenta oziroma časovno trajanje poti ni odločilen element napotitve. Upoštevati je potrebno kraj opravljanja dela in vsebino tega dela. Da gre v obravnavanem primeru za napotene delavce in ne za službeno pot, izhaja iz naslednjih dejstev: delo obravnavanih delavcev se opravlja kot čezmejno izvajanje storitev v okviru tožnikove registrirane dejavnosti. Končni uporabnik teh storitev je naročnik storitev, ki tožniku za opravljene storitve napotenih delavcev plača pogodbeno dogovorjeno plačilo. Tožnik neposredno vstopa na tuj trg (Belgija) in tu konkurira z drugimi subjekti. Ko tožnikovi napoteni delavci izvedejo pogodbeno dogovorjene storitve v tujini, tožnik prejme plačilo, ki predstavlja tožnikov prihodek.

Tožnik v postopku ni izkazal upravičenosti izplačil povračil stroškov prevoza na delo in terenskega dodatka zaposlenim delavcem, napotenim na delo v tujino in povračil stroškov službenih poti, terenskega dodatka ter stroškov prevoza na delo in z dela direktorja. Za obravnavane delavce tožnik ni predložil potnih nalogov. Predložil je evidenco prisotnosti delavcev na gradbiščih, z navedbo kilometrov za prevoz na delo in z dela (priloga 2), ni pa predložil listine, iz katere bi bilo nedvoumno razvidno, od kdaj in do kdaj so obravnavani delavci prenočevali v Nemčiji, kam so bili razporejeni, točen čas prisotnosti na delu na posameznih gradbiščih v Belgiji in točne lokacije teh gradbišč. Tožnikova evidenca prisotnosti posameznih delavcev na gradbišču z navedbo kilometrov za prevoz na delo in z dela je bila pomanjkljiva. Tožnik ni predložil verodostojne dokumentacije, iz katere bi lahko davčni organ ugotovil točen kraj in čas nastanitve oz. prenočevanja delavcev, točno lokacijo oz. kraj delovnega mesta (gradbišča), možnost javnega prevoza do delovnega mesta (gradbišča) in razdaljo do njega.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni, finančni, tudi prvostopenjski organ) za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 tožniku dodatno odmerila prispevek (delojemalca) iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 3.247,83 EUR in obresti v znesku 259,02 EUR, prispevek (delojemalca) iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 1.332,93 EUR in obresti v znesku 106,28 EUR, prispevek (delojemalca) iz plač za starševsko varstvo v znesku 21,12 EUR in obresti v znesku 1,67 EUR, prispevek (delojemalca) iz plač za zaposlovanje v znesku 29,56 EUR in obresti v znesku 2,36 EUR, prispevek (delodajalca) na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 1.899,00 EUR in obresti v znesku 150,67 EUR, prispevek (delodajalca) na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 1.398,31 EUR in obresti v znesku 111,10 EUR, prispevek (delodajalca) na plače za primer poškodbe pri delu v znesku 112,01 EUR in obresti v znesku 8,92 EUR, prispevek (delodajalca) na plače za starševsko varstvo v znesku 20,50 EUR in obresti v znesku 1,67 EUR, prispevek (delodajalca) na plače za zaposlovanje v znesku 13,09 EUR in obresti v znesku 1,03 EUR ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve po lestvici v znesku 22.098,85 EUR in obresti v znesku 1.720,67 EUR. Odmerjene davke in prispevke v skupnem znesku 30.173,20 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 2.363,39 EUR, skupaj 32.536,59 EUR, mora tožnik plačati v roku 30 dni na račune, ki jih navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali finančni upravi, bremenijo finančno upravo (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) obračuna in plačila davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leto 2017 in o ugotovitvah sestavil zapisnik DIN, zoper katerega je tožnik podal pripombe. Odgovori davčnega organa nanje so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Davčni organ je v postopku DIN pri tožniku za leto 2017 ugotovil nepravilnosti v zvezi z izplačilom stroškov prevoza na delo in z dela, povračil stroškov za službene poti, terenskega dodatka ter nadomestil za ločeno življenje pri tožniku zaposlenim delavcem, ki so delali na gradbiščih v tujini. Tožnik je gospodarski subjekt s sedežem v Republiki Sloveniji in je svojim zaposlenim delavcem poleg plač mesečno izplačeval še stroške prevoza prevoza na delo in z dela v različni višini, povračilo stroškov službenih poti in terenski dodatek. Iz predložene evidence prisotnosti delavcev na delu, iz potrdil A1 in iz knjiženih terjatev tožnika do kupcev, navedenih v tožnikovi bruto bilanci izhaja, da obravnavani delavci niso bili na službeni poti, ampak so bili napoteni na delo v tujino (detašma). Tožnik davčnemu organu ni predložil dokazil, na podlagi katerih bi lahko nedvoumno ugotovil, da so tožnikovi zaposleni delavci upravičeni do povračil stroškov prevoza na delo in z dela v višini, kot jo je tožnik prikazal v predloženih listinah, zato je davčni organ povračila stroškov prevoza na delo in z dela ter terenski dodatek zaposlenim delavcem prekvalificiral v detašma in ga ustrezno obdavčil. Tožnik ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, s katerimi bi dokazal, da so se navedeni delavci dnevno vozili na delo iz naslova ... iz Nemčije na različna gradbišča v Belgiji. Verodostojne knjigovodske listine opredeljujejo Slovenski računovodski standardi (v nadaljevanju SRS), zlasti SRS 21. Davčni organ je ugotovil, da naveden naslov ni točen. Iz predloženih listin pa ni mogel preveriti podatke o višini prevoženih kilometrov ter lokacije gradbišča, kjer so delavci delali. Tožnik davčnemu organu ni predložil listin, iz katerih bi nedvoumno izhajalo, da je kot delodajalec posameznega zaposlenega delavca napotil na delo izven kraja bivanja in da je zato upravičen tudi do izplačil terenskega dodatka, kot je bilo razvidno iz predloženih plačilnih listin za posameznega delavca. Zato je davčni organ zneske izplačanih terenskih dodatkov in povračil stroškov prevoza na delo in z dela za zaposlene delavce prekvalificiral v detašma (napotitev delavca na delo v tujino) in ustrezno obdavčil. Iz plačilnih listov za delavce in oddanih REK-1 obrazcev izhaja, da je strošek prehrane povrnil le A.A. in direktorju B.B. in to le za mesec december 2017. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik kot gospodarski subjekt s sedežem v Ljubljani (Republika Slovenija) v obravnavanem obdobju dejansko izplačeval svojim zaposlenim delavcem, napotenim na delov tujino, dohodke iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja, sklenjenega v Republiki Sloveniji. Gre za dohodke, ki imajo vir v Republiki Sloveniji in se zato obdavčijo v skladu z določili Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) in sicer na podlagi določb 1. točke prvega odstavka 18. člena, prvega odstavka 36. člena, 37. člena in 44. člena ZDoh-2. Neupravičena izplačila, ki jih je tožnik v obravnavanem obdobju izplačal svojim zaposlenim delavcem ob izplačilu plače kot povrnitev stroškov službenih poti, terenski dodatek in povračilo stroškov prevoza na delo in z dela je davčni organ opredelil kot dodatek za „detaširanost“ oz. napotenost na delo v tujino.

3. Potne naloge za službene poti je tožnik predložil le za direktorja, ne po tudi za zaposlene delavce, ki so delali na gradbiščih v tujini. Obračunom potnih stroškov in potnim nalogom direktorja B.B. za službene poti tožnik ni priložil dokazil o dejansko opravljenih službenih poteh direktorja (npr. računov za nakup goriva, dokazil o plačilu cestnine itd.). Poleg navedenega je bil direktor B. B. od 18. 10. 2017 dalje lastnik vozila AUDI A4 z reg. št. ..., s katerim naj bi opravljal obravnavane službene poti. Zaradi predhodno navedenih pomanjkljivosti so bili potni nalogi direktorja neverodostojne knjigovodske listine. Posledično je davčni organ povračila stroškov za službene poti direktorja, povračilo stroškov prevoza in terenski dodatek direktorju prekvalificiral v druge dohodke iz delovnega razmerja, od katerih je obračunal akontacijo dohodnine in vse prispevke. Iz predloženih listin ni bilo razvidno, da je bil direktor napoten na delo v tujino. Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) v letu 2017 za direktorja ni izdal nobenega A1 potrdila. Direktor tudi ni bil naveden v evidenci prisotnih na delu na gradbiščuh v tujini. Svojo odločitev je davčni organ utemeljil na določbah 4. člena, 15. člena 18. člena, 37. člena, 41. člena, 124. člena, 125. člena in 127. člena ZDoh-2 ter prvega odstavka 57. člena, prvega odstavka 278. člena, 281. člena, prvega odstavka 352. člena in 284. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Skladno z 2. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) je bil tožnik dolžan plačevati tudi prispevke za socialno varnost v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju, Zakonom o starševskem varstvu in družinskih prejemkih, Zakonom o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti in Zakonom o urejanju trga dela.

4. Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni, tudi drugostopenjski organ) je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

5. Tožnik odločitev izpodbija s tožbo in se sklicuje na svoje trditve, pravna stališča in dokaze, ki jih je podal v pripombah na zapisnik DIN ter v pritožbi. Glede plačila kilometrine direktorju B.B. navaja, da je opravljal vse posle, ki so bili potrebni, da je podjetje izvajalo poslovne funkcije v Sloveniji in na deloviščih v Belgiji. Kot zakoniti zastopnik je organiziral, nadziral in vodil delo. Kot predmet službene poti direktorja iz sedeža družbe v Sloveniji v Belgijo na obravnavanih potnih nalogih je bilo navedeno: „zaposlitev delavcev, razgovori, urejanje dokumentacije, poslovni razgovori, nadzor na gradbiščih, razporeditev delavcev, prevoz novih napotenih delavcev“. Delovno mesto direktorja je v Republiki Sloveniji in ne v Nemčiji ali Belgiji. Vse kilometrine in dnevnice, izplačane direktorju na podlagi obravnavanih potnih nalogov za službene poti, ki jih je opravil iz sedeža družbe v Sloveniji na delovišča v Belgijo, kjer so delali tožnikovi zaposleni delavci, s svojim ali pa z osebnim vozilom v lasti družbe, je po mnenju tožnika potrebno obravnavati kot davčno priznan odhodek do višine po Uredbi Vlade RS o višini in načinu obračunavanja stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek, torej kot strošek službenih poti v skladu z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

6. Tožnikovi delavci so bili zaposleni v Republiki Sloveniji, delali pa so na gradbiščih v tujini manj kot 12 mesecev na leto. Tožnik v Belgiji ni imel sedeža, ne poslovne enote kot to opredeljuje 4. člen OECD modela ter tudi ne predstavništva. Običajno delavci prebivajo tam, kjer imajo stalno prebivališče, kjer živi njihova družina. Običajno prebivališče teh delavcev ni Belgija. Bili so zgolj napoteni na terensko delo iz Slovenije v Belgijo na gradbišča tožnika, prebivali pa so v Nemčiji na naslovu: ..., ..., Achen v Nemčiji (prenočišče) in se dnevno vozili na teren na delo na gradbišča v Belgijo. Navedeno izhaja tudi iz Evidence prisotnosti na delu na gradbiščih po delavcih (priloga 2). Tožnik je v tujini, na deloviščih v Belgiji, izvajal storitve in tu ustvaril prihodke ter imel v zvezi s prihodki tudi stroške (napotenih delavcev v tujino in za službene poti direktorja, ki je delo v tujini organiziral in nadziral). Za ugotavljanje dobička se po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2 priznajo odhodki davčnega leta, potrebni za pridobivanje prihodka istega davčnega leta. Odhodki v zvezi s službenimi potovanji v tujino so davčno priznani tudi po ZDoh-2 do višine po Uredbi Vlade RS o višini in načinu obračunavanja stroškov v zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek (v nadaljevanju Uredba Vlade RS), saj je sedež tožnika v v Ljubljani. Delovno mesto direktorja je na sedežu. Tožnikovi zaposleni so bili napoteni na delo v tujino (na teren v Belgijo) kot detaširani delavci, kar pa je potrebno obravnavati od primera do primera. Po mnenju tožnika bi moral davčni organ priznati kilometrino direktorja in vseh napotenih delavcev od sedeža tožnika v Ljubljani do prenočišča v Nemčiji na naslovu: ... 173, ..., Achen in sicer kot kilometrino na službenih potovanjih iz Slovenije v tujino in nazaj. Enako velja za tudi zaposlene, ki so se s sodelavci s svojimi osebnimi vozili prevažali na teren. Njihova zaposlitev je bila v Sloveniji, storitve pa so izvajali na deloviščih v tujini. Na terenu tožnik ni imel organiziranega prenočišča in tudi ne prehrane na delu. Prevoz iz sedeža podjetja na teren (do prenočišča v Nemčiji) se po mnenju tožnika šteje kot službena pot. Detaširanim delavcem pripadajo tudi terenski dodatki v skladu z 3. členom Kolektivne pogodbe za gradbeno dejavnost (v nadaljevanju Kolektivna pogodba). V nadaljevanju citira določbo 4. člena OECD modela. Običajno prebivališče zaposlenih v predmetni zadevi ni bilo na terenu v Belgiji, kot je to napačno navedel davčni organ. Za pot od tožnikovega sedeža do delovišča v Belgiji pa se prizna kilometrina osebam, ki so delavce prevažali na delo in z dela do višine po Uredbi Vlade RS, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek. Glede opredelitve stalne poslovne enote se sklicuje na 5. člen Mednarodne konvencije med Republiko Slovenijo in Kraljevino Belgijo o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanju davčnih utaj (v nadaljevanju KIDO Belgija). Ker na enem mestu tožnik ni delal več kot 12 mesecev na leto, ni imel stalne poslovne enote. Zato je bilo delovno mesto vseh zaposlenih v Republiki Sloveniji, zaposleni delavci, razen direktorja, pa so bili napoteni na delo v tujino. Delavci tožnika so bili napoteni na službeno pot in ustvarjali prihodek z delom v tujini. Tudi vožnja od prenočišča v Nemčiji do gradbišč v Belgiji predstavlja poslovno potreben odhodek, ki je povezan s pridobivanjem prihodkov tožnika in je neobdavčen do višine po Uredbi Vlade RS, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek. Davčni organ ni ravnal v skladu s 5. členom KIDO Belgija in tudi ne v skladu z ZDoh-2, ko je obdavčil kilometrino zaposlenega direktorja kot osebni prejemek. Stroški službenih potovanj direktorja izpolnjujejo pogoje po 12. členu in 29. členu ZDDPO-2 ter predstavljajo neobdavčen osebni prejemek do višine po Uredbi Vlade RS, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek. Vozila za prevoz na službeni poti niso bila v lasti tožnika, marveč so bila najeta ali pa v lasti direktorja. Direktor ni obračunaval niti dnevnic niti terenskega dodatka, zgolj kilometrino do višine po Uredbi Vlade RS.

7. Davčni organ neutemeljeno ni priznal terenskega dodatka za delo na terenu v Belgiji v skladu s pogodbami o izvajanju gradbenih storitev in v skladu s pogodbami o delu, čeprav slednji pripada delavcem tudi v skladu s tretjim odstavkom 77. člena Kolektivne pogodbe (ki ga navaja) in po tretjem odstavku 7. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (ki ga navaja), saj so napoteni na delo v tujino. Toženka je pravilno ugotovila, da je tožnik opravljal storitve v letu 2017 v tujini in da so napoteni delavci opravljali delo v tujini in sicer v Belgiji. Pravilno je tudi ugotovila, da zaposleni delavci niso bili na službeni poti, marveč napoteni na delo v tujino. Iz plačilnih listov zaposlenih delavcev je razvidno, da je tožnik izplačeval povračilo stroškov za delo na terenu v višini dnevnice, ki se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja po tretjem odstavku 77. člena Kolektivne pogodbe in tretjem odstavku 7. člena Uredbe Vlade RS, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek, kar je izkazano na postavki VP 390 – Terenski dodatek. Povračilo stroškov za delo na terenu se v skladu z določbo 7. člena citirane uredbe ne všteva v davčno osnovo, kar pojasni.

8. Toženka ni pristojna ugotavljati napotitve na podlagi izdane listine A1, ki predstavlja le potrdilo ZZZS, izdano po predpisih o socialni varnosti in potrjuje, da imetnik ni dolžan plačati prispevkov v drugi državi članici. Tožnik vodi tudi natančno evidenco prisotnosti posameznih zaposlenih delavcev na gradbiščih v Belgiji (priloga 2). Toženka je navedene prejemke zaposlenih neupravičeno prekvalificirala v druge dohodke iz delovnega razmerja, kar je storila brez ugotovitvenega postopka, ki je predpisan z določbo 147. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in s tem kršila načelo materialne resnice iz ZDavP-2. Tožena stranka je presodila, da gre za detaširane delavce, ki so napoteni na večmesečno delo na teren v Belgijo in jim glede na evidence delovnih ur iz priloge 2 terenski dodatek ne pripada, kar je v nasprotju z delovnopravno zakonodajo ter določilom tretjega odstavka 77. člena Kolektivne pogodbe in tretjega odstavka 7. člena Uredbe Vlade RS, ki se pri ugotavljanju davčne osnove priznajo kot odhodek, ki ju navaja. Za napotene delavce pa se nalogi za službeno potovanje ne sestavljajo, prav tako tudi ne obračun potnih stroškov.

9. Glede stroškov prevoza na delo detaširanih delavcev tožnik navaja 3. člen Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, kar pojasni. Iz evidenc prisotnosti je razvidno, da so zaposleni opravljali delo na različnih gradbiščih v Belgiji. Bivali so v Nemčiji v Aachenu in se vozili izven kraja običajnega prebivališča in izven kraja sedeža delodajalca. V evidenci je navedeno število prevoženih kilometrov za vsakega delavca, ki je na delo prihajal s svojim vozilom skupaj s sodelavci, ki so delali na istem gradbišču. Tako obstajajo natančne evidence o dnevni prisotnosti posameznega delavca in število prevoženih kilometrov iz Nemčije do gradbišč v Belgiji in nazaj. Davčni organ je navedeno neupravičeno prekvalificiral v detašma in obračunal akontacijo dohodnine in druge prispevke, kar je v nasprotju z načelom materialne resnice iz 8. člena ZUP. Tožnik je davčnemu organu predložil izvirne knjigovodske listine – evidence prisotnosti delavcev na terenu in obračunane kilometre za prevoz na delo in z dela do prenočišča v Nemčiji. Davčni organ je kršil 9. člen ZUP, ker ni zaslišal zaposlenih delavcev, tožniku pa tudi ni bila dana možnost, da se izjavi o relevantnih dejstvih. Toženka je kršila 8. člen in 9. člen ZUP, ko je ugotavljala napotitev na podlagi izdane listine A1, kar pojasni. Podana je tudi kršitev 5. člena KIDO Belgija, kar pojasni. Stroški službenih potovanj izpolnjujejo pogoje po 12. členu in 29. členu ZDDPO-2.

10. Toženka je nepravilno ugotovila, da so zaposleni delavci od tožnika neupravičeno pridobili premoženjsko korist, kar pojasni na strani 13 tožbe. V danem primeru ne gre za navidezne posle oziroma za fiktivne potne stroške prevoza na delo in z dela v tujini, kar pojasni na straneh 13 do 15 tožbe. Meni, da gre za predhodno vprašanje po 147. členu ZUP, ki ga je toženka kršila. Podrobneje pojasni, da so bile listine, ki jih je v zadevi predložil tožnik, verodostojne knjigovodske listine, kot to določa SRS 21. Tožnik meni, da je dokazal, da so njegovi zaposleni potovali vedno v isti kraj prenočišča v Nemčiji in od tam na različna delovišča v Belgijo, za kar je predložil natančne evidence prisotnosti delavcev na terenu po gradbiščih in o prevoženih kilometrih od prenočišča v Nemčiji do posameznega delovišča po posameznem delavcu. Ti delavci so v Belgiji ustvarjali prihodke za tožnika in so zato s tem povezani stroški davčno priznani. Navedene evidence so verodostojne knjigovodske listine in izkazujejo poslovne dogodke. Ne gre za fiktivne posle oz. za fiktivne obračune stroškov. Podana je kršitev 8. člena in 10. člena ZUP. Toženka ni upoštevala pravil davčnega postopka, dejansko stanje je nepravilno ugotovljeno, materialno pravo je bilo nepravilno uporabljeno, zato je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Ugotovitev davčnega organa, da gre za druge prejemke iz delovnega razmerja in ne za terenski dodatek, kot določa 77. člen Kolektivne pogodbe, je napačna.

11. Sklepno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi (pri čemer pri navedbi izpodbijane odločbe tožnik napačno navaja datum 29. 11. 2018 namesto pravilno 26. 10. 2018, opomba sodišča). Podrejeno tožnik sodišču predlaga, da naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek (pri čemer pri navedbi izpodbijane odločbe tožnik napačno navaja datum 28. 10. 2018 namesto pravilno 26. 10. 2018, opomba sodišča). V vsakem primeru pa naj toženi stranki naloži, da je tožniku dolžna povrniti stroške tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

12. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene ugovore in predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

13. Tožba ni utemeljena.

14. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe pritožbenega organa ter ju v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

15. V obravnavani zadevi je med strankama sporno, ali je davčni organ zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve in drugih dohodkov iz zaposlitve za leto 2017 tožniku pravilno in zakonito dodatno odmeril in naložil v plačilo prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine od dohodkov iz zaposlitve.

16. Med strankama ni sporno, da je tožnik, ki je gospodarski subjekt s sedežem v Republiki Sloveniji (v Ljubljani) svoje zaposlene delavce, ki imajo sklenjeno delovno razmerje s tožnikom v Republiki Sloveniji napotil na delo v tujino na različna gradbišča v Belgijo (detaširani delavci), kar navaja tudi tožnik sam v tožbi na straneh 5, 7 in 8. Posledično je davčni organ dohodke, ki imajo vir v Republiki Sloveniji, obdavčil skladno s slovensko zakonodajo, torej skladno z ZDoh-2 in podzakonskimi akti. Med strankama pa je sporna prekvalifikacija izplačanih povračil stroškov prevoza na delo in z dela ter terenskega dodatka zaposlenim delavcem, napotenim na delo v tujino, v detašma in njihova obdavčitev kot izplačilo drugega dohodka iz delovnega razmerja ter prekvalifikacija povračil stroškov službenih poti, terenskega dodatka in stroškov prevoza na delo in z dela direktorja v izplačilo drugih dohodkov iz delovnega razmerja. Sporno je tudi vprašanje, ali je tožnik davčnemu organu predložil verodostojne knjigovodske listine, kot jih določa SRS 21 v zvezi s povračili stroškov prevoza na delo in z dela ter terenskega dodatka zaposlenim delavcem ter v zvezi s povračili stroškov službenih poti, terenskim dodatkom in povračilom stroškov prevoza na delo in z dela direktorja. Sporno je vprašanje, ali je tožnik poslovne dogodke izkazal tako, da se lahko jasno in brez dvomov spozna narava in obseg poslovnega dogodka.

17. Tožnik zatrjuje, da so bili obravnavani delavci v letu 2017 zaposleni pri tožniku v Republiki Sloveniji, delali pa so manj kot 12 mesecev na leto na gradbiščih v Belgiji, kjer tožnik ni imel stalne poslovne enote, kot to opredeljuje 4. člen OECD modela. Navedene delavce je tožnik napotil na terensko delo v Belgijo, stalno prenočišče so imeli v Nemčiji in se od tu vozili na delo na gradbišča v Belgiji. Po mnenju tožnika prevoz teh delavcev iz sedeža v Ljubljani do prenočišča v Nemčiji in nato do delovišč v Belgiji in nazaj šteje za službeno pot. Ker na terenu tožnik ni imel organiziranega prenočišča in prehrane na delu, po mnenju tožnika tem delavcem pripada tudi terenski dodatek. Direktor je bil prav tako zaposlen pri tožniku v Republiki Sloveniji in imel delovno mesto na tožnikovem sedežu v Ljubljani. Zaradi organizacije dela in nadzora dela na gradbiščih v Belgiji po mnenju tožnika pripada direktorju povračilo stroškov za opravljene službene poti (kilometrina in dnevnice), izplačanih na podlagi potnih nalogov, kakor tudi nadomestilo stroškov prevoza na delo in z dela ter terenski dodatek.

18. Z dohodnino so obdavčeni vsi dohodki, med drugimi tudi dohodek iz zaposlitve (18. člen ZDoh-1). Dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Dohodek iz zaposlitve je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi (36. člen ZDoh-2). Dohodek iz delovnega razmerja vključuje poleg plače med drugim tudi povračilo stroškov v zvezi z delom (prvi odstavek 37. člena ZDoh-2). V davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja se ne vštevajo med drugim tudi povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela ter terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada; povračilo stroškov v zvezi s službenim potovanjem kot so: dnevnica, povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina); povračilo stroškov za prenočišče pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada (3. in 4. točka prvega odstavka 44. člena ZDoh-2). Podzakonski akt glede davčne obravnave stroškov pa je Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, ki v 3. členu opredeljuje prevoz na delo in z dela, v 5. člen in 6. členu prevoz in prenočevanje na službenem potovanju ter v 7. členu terenski dodatek. Delovna razmerja med slovenskim delodajalcem in delavcem ureja Zakon o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1), v primeru napotenih delavcev na delo v tujino pa Zakon o čezmejnem opravljanju storitev (v nadaljevanju ZČmlS). Slednji določa pogoje, pod katerimi lahko pravna in fizična oseba, registrirana za opravljanje dejavnosti s sedežem v Republiki Sloveniji, začasno izvaja storitve v drugi državi članici ter pogoje za takšno izvajanje storitev. Pogoje za čezmejno izvajanje storitev delodajalcev opredeljuje 4. člen ZČmlS. Napoteni delavec je vsaka fizična oseba, ne glede na njeno državljanstvo, ki v okviru čezmejnega izvajanja storitev delodajalca oz. tujega delodajalca, pri katerem je zaposlena in na tej podlagi vključena v ustrezna socialna zavarovanja v državi, kjer ima delodajalec sedež, začasno opravlja delo v drugi državi članici EU, kot je tista, v kateri običajno opravlja delo (6. točka 3. člena ZČmlS). Iz določbe 6. člena ZČmlS izhaja, da mora pred začetkom izvajanja storitev delodajalec oziroma samozaposlena oseba pridobiti potrdilo A1, ki ga v skladu z določbo 7. člena ZČmlS izda ZZZS, ki tudi vodi evidenco izvajanja storitev ter evidenco izdanih potrdil A1 po tem zakonu (20. člen ZČmlS). Glede na dejstvo, da gre v predmetni zadevi za napotene delavce (delavce redno zaposlene pri tožniku v Republiki Sloveniji in začasno napotene na delo na delovišča v Belgiji), kar med strankama ni sporno, za tožnika in napotene delavce veljajo določbe ZČmlS. Delodajalec (tožnik) mora pred pričetkom napotitve delavcev na začasno izvajanje storitev v drugi državi za navedene delavce pridobiti potrdila A1 od ZZZS. Davčnemu organu je ZZZS posredoval seznam izdanih listin oziroma potrdil A1 v letu 2017 za tožnikove zaposlene delavce, iz katerega prav tako izhaja, da gre v obravnavani zadevi za napotene delavce oz. detašma. Neutemeljen je po presoji sodišča tožbeni ugovor, da toženka ni pristojna ugotavljati napotitve na podlagi izdane listine A1, ki predstavlja le potrdilo, izdano po predpisih o socialni varnosti in potrjuje, da imetnik ni dolžan plačati prispevkov v drugi državi članici. Toženka ni ugotavljala napotitve delavcev na delo v tujino zgolj na podlagi listin A1 kot odločilnih dokazov, ki dokazujejo napotitev delavcev na delo v tujino. Da gre za napotitev delavcev v tujino je izhajalo iz tožnikovih evidenc o prisotnosti delavcev na delu v tujini in iz tožnikovih terjatev do kupcev navedenih v bruto bilanci, ki so bile knjižene na kontu 12. Na podlagi v davčnem ugotovitvenem postopku ugotovljenih dejstev, ki jih je obširno navedel prvostopenjski organ v obrazložitvi izpodbijane odločbe, je davčni organ ugotovil, da gre za napotene delavce na delo v tujino, kar pa tudi sicer med strankama ni sporno in kar navaja tudi tožnik sam v tožbi.

19. Tožnik v tožbi navaja, da je toženka pravilno ugotovila, da je tožnik opravljal storitve v letu 2017 v tujini in da so napoteni delavci tožnika opravljali delo v tujini in sicer v Belgiji ter da je pravilno tudi ugotovila, da zaposleni delavci niso bili na službeni poti, marveč napoteni na delo v tujino. Iz navedenega izhaja, da tožnik tako v pritožbi, kot tudi v tožbi nesklepčno po eni strani navaja, da gre v obravnavani zadevi za delavce, zaposlene pri tožniku v Republiki Sloveniji, napotene na začasno delo v tujino na gradbišča v Belgiji (detašma), po drugi strani pa navaja, da so bili obravnavani delavci na službeni poti.

20. Pri davčni obravnavi dohodkov delavcev je potrebno najprej razmejiti, kdaj gre za napotitev delavca na delo v tujino in kdaj za službeno pot v tujino, pri čemer je v obravnavani zadevi potrebo upoštevati, da tožnik v tujini ni imel stalne poslovne enote (kot to navaja tožnik tudi v tožbi) in da je delodajalec družba, s sedežem v Republiki Sloveniji, ter da so obravnavani delavci in direktor družbe imeli sklenjeno delovno razmerje s tožnikom v Republiki Sloveniji. Tudi po presoji sodišča gre v obravnavani zadevi glede na ugotovljeno dejansko stanje, za napotene delavce na delo v tujino oziroma za detašma. Kot službeno potovanje je po presoji sodišča potrebno šteti le tisto pot, ki ne predstavlja rednega dela na sedežu delodajalca. Pri tem pa časovna komponenta oziroma časovno trajanje poti ni odločilen element napotitve. Upoštevati je potrebno kraj opravljanja dela in vsebino tega dela. Da gre v obravnavanem primeru za napotene delavce in ne za službeno pot, izhaja iz naslednjih dejstev: delo obravnavanih delavcev se opravlja kot čezmejno izvajanje storitev v okviru tožnikove registrirane dejavnosti. Končni uporabnik teh storitev je naročnik storitev, ki tožniku za opravljene storitve napotenih delavcev plača pogodbeno dogovorjeno plačilo. Tožnik neposredno vstopa na tuj trg (Belgija) in tu konkurira z drugimi subjekti. Ko tožnikovi napoteni delavci izvedejo pogodbeno dogovorjene storitve v tujini, tožnik prejme plačilo, ki predstavlja tožnikov prihodek. Navedeno zatrjuje tudi tožnik tako v pritožbi, kot tudi v tožbi ter ko navaja kot enega od razlogov, zaradi katerega bi morali biti stroški, nastali v zvezi s pridobivanjem tožnikovih prihodkov, davčno priznan odhodek (12. člen in 29. člen ZDDPO-2).

21. Povračila stroškov prevoza na delo in z dela pri napotenih delavcih se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine stroškov javnega prevoza od običajnega prebivališča do mesta opravljanja dela. Običajno prebivališče delavca je prebivališče, ki je najbližje mestu opravljanja dela, in je drugo prebivališče delavca običajno prebivališče po uredbi le, če se delavec tam vsaj štirikrat tedensko vozi ne mesto opravljanja dela (drugi odstavek 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja). Če se v tujino napoteni delavci vozijo na delo iz začasnega prebivališča do mesta opravljanja dela, se to prebivališče šteje za običajno prebivališče. Napotenim delavcem so davčno priznani le tisti stroški prevoza na delo in z dela med običajnim prebivališčem (začasno prebivališče v tujini) in mestom opravljanja dela (gradbišče v tujini). Delojemalcu, ki dosega dohodek iz delovnega razmerja iz tujine, se prizna strošek prevoza na delo in z dela do višine 0,18 EUR za vsak poln kilometer razdalje med običajnim prebivališčem in mestom opravljanja dela (osmi odstavek 3. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja). Na podlagi 4.b točke 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodkov iz delovnega razmerja ne vštevajo povračila stroškov v zvezi z začasno napotitvijo na delo v tujino in sicer: povračila stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina). Za prevoz med običajnim prebivališčem v času napotitve in mestom opravljanja dela v kraju napotitve do višine in pod pogoji, ki jih določi vlada za povračilo stroškov prevoza na delo in z dela, za prevoz v kraj napotitve ob začetku napotitve in za prevoz iz kraja napotitve na koncu napotitve pa do višine in pod pogoji, ki jih določi vlada za povračilo stroškov prevoza na službenem potovanju. Pri tem pa mora davčni zavezanec verodostojno izkazati nastanek teh stroškov. Tožnik v postopku tudi po presoji sodišča ni izkazal upravičenosti izplačil povračil stroškov prevoza na delo in terenskega dodatka zaposlenim delavcem, napotenim na delo v tujino in povračil stroškov službenih poti, terenskega dodatka ter stroškov prevoza na delo in z dela direktorja. Za obravnavane delavce tožnik ni predložil potnih nalogov. Predložil je evidenco prisotnosti delavcev na gradbiščih, z navedbo kilometrov za prevoz na delo in z dela (priloga 2), ni pa predložil listine, iz katere bi bilo nedvoumno razvidno, od kdaj in do kdaj so obravnavani delavci prenočevali v Nemčiji, kam so bili razporejeni, točen čas prisotnosti na delu na posameznih gradbiščih v Belgiji in točne lokacije teh gradbišč. Tudi po presoji sodišča je bila tožnikova evidenca prisotnosti posameznih delavcev na gradbišču z navedbo kilometrov za prevoz na delo in z dela pomanjkljiva. Tožnik tudi po mnenju sodišča ni predložil verodostojne dokumentacije, iz katere bi lahko davčni organ ugotovil točen kraj in čas nastanitve oz. prenočevanja delavcev, točno lokacijo oz. kraj delovnega mesta (gradbišča), možnost javnega prevoza do delovnega mesta (gradbišča) in razdaljo do njega. Tožnik je v postopku navajal, da so se zaposleni delavci dnevno vozili na delo iz: „... v Nemčiji“, za kar pa davčnemu organu kljub večkratnem pozivu ni predložil nobene verodostojne listine, iz katere bi izhajalo, da so obravnavani zaposleni tam tudi dejansko bivali. Po povedanem tudi po presoji sodišča tožnik ni predložil verodostojnih dokazil o nastanku navedenih stroškov.

22. Potni nalogi direktorja so bili tudi po mnenju sodišča pomanjkljivi tako formalno, kot tudi vsebinsko. Potni nalog mora vsebovati ime, na katerega se glasi, datum izdaje, datum potovanja, opis naloge in podpis nalogodajalca. Po opravljeni službeni poti je potrebno sestaviti tudi obračun stroškov. Naloge v obravnavanih potnih nalogih so bile tudi po mnenju sodišča presplošno navedene, brez navedb konkretnih podatkov in sicer: „zaposlitev delavcev, razgovori, urejanje dokumentacije, poslovni razgovori, nadzor na gradbiščih, razporeditev delavcev, prevoz novih napotenih delavcev“. Iz vsebine potnih nalogov direktorja ni bilo mogoče ugotoviti, s kom je npr. imel direktor razgovor. Iz evidence prisotnosti na deloviščih v Belgiji prav tako ni bilo razvidne prisotnosti direktorja na gradbišču, kjer naj bi delo organiziral in nadziral. Obravnavanim potnim nalogom niso bile priložene obvezne priloge (npr. potrdila o plačanih cestninah, računov za nakup goriva itd.). Tudi po mnenju sodišča zaradi navedenih pomanjkljivosti potni nalogi niso verodostojne knjigovodske listine, tožnik z njimi ni nedvoumno izkazal, da je dejansko šlo za službene poti direktorja za namene opravljanja tožnikove dejavnosti.

23. Na podlagi 7. člena Uredbe o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja se terenski dodatek oz. povračilo stroškov za delo na terenu ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, če je izplačan delojemalcu, ki najmanj dva dni zapored dela in prenočuje izven kraja svojega običajnega prebivališča izven kraja sedeža delodajalca. Tožnik za obravnavane delavce ni predložil listine, iz katere bi bilo razvidno kam natančno so bili delavci napoteni in od kdaj do kdaj so prenočevali izven kraja sedeža delodajalca.

24. Tožnik v postopku tudi po presoji sodišča ni izkazal, da so bili tožnikovi zaposleni delavci dejansko upravičeni do izplačila povrnitve stroškov prevoza na delo in z dela ter terenskega dodatka, direktor družbe pa do izplačila povrnitve stroškov prevoza na delo in z dela, terenskega dodatka in službene poti. Po presoji sodišča je davčni organ navedena izplačila tožnikovim delavcem pravilno prekvalificiral v detašma oziroma druge dohodke iz delovnega razmerja, izplačila direktorju pa v druge dohodke iz delovnega razmerja. Davčni organ je pristojen za obračunavanje, odmero in nadzor nad plačevanjem davkov in tako tudi za nadzor ali davčni zavezanec povračilo stroškov izplačuje v skladu z Uredbo o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja in ali poslovne dogodke dokumentira z ustrezno listino in s tem izpolni pogoje za njihovo davčno priznanje. Po povedanem je neutemeljen tožnikov tožbeni ugovor, da je davčnemu organu predložil verodostojne izvirne knjigovodske listine – evidence prisotnosti na terenu in obračunane kilometre za prevoz na delo in z dela do prenočišča v Nemčiji.

25. Tožnikov dokazni predlog za zaslišanje zaposlenih delavcev je po presoji sodišča davčni organ pravilno zavrnil, saj ga je tožnik podal povsem pavšalno, brez navedb dejstev, ki bi jih dokazoval s predlaganim zaslišanjem zaposlenih. Po povedanem je neutemeljen tožbeni ugovor, da je davčni organ kršil 9. člen ZUP, ker ni zaslišal zaposlenih delavcev tožnika. Po presoji sodišča tožnik tudi neupravičeno ugovarja, da mu ni bila dana možnost, da se izjavi o relevantnih dejstvih. Tožniku je bil v postopku DIN vročen zapisnik DIN, na katerega je podal pripombe. Na pripombe je davčni organ odgovoril, kar izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Na tožnikove pritožbene ugovore pa je pritožbeni organ tudi odgovoril, kar izhaja iz obrazložitve odločbe pritožbenega organa. Neutemeljen je po mnenju sodišča tožnikov tožbeni ugovor, da je toženka obravnavane prejemke zaposlenih neupravičeno prekvalificirala v druge dohodke iz delovnega razmerja, kar je storila brez ugotovitvenega postopka. Toženka je v obravnavani zadevi v skladu z določili ZDavP-2 izvedla ugotovitveni postopek, navedla je okoliščine in dokaze, iz katerih izhaja ugotovljeno dejansko stanje. Predložene dokaze je pravilno dokazno ocenila, dokazna ocena pa tudi izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe.

26. Neutemeljen je tudi po presoji sodišča tožnikov ugovor, da je toženka kršila določbo 147. člena ZUP, ker kot predhodnega vprašanja ni ugotavljala ali gre v obravnavani zadevi za navidezne posle oziroma za fiktivne potne stroške prevoza na delo in z dela v tujini (stran 13 tožbe). V obravnavani zadevi davčni organ kot relevantno okoliščino za odločitev ni navedel, da gre za navidezne posle, marveč da tožnik s predloženimi dokazi ni verodostojno izkazal upravičenosti do izplačanih povračil stroškov (prevoza na delo in z dela, terenskega dodatka, službenih poti). Tožnik davčnemu organu ni predložil verodostojnih knjigovodskih listin, kot jih opredeljuje SRS 21, tožnikov predlog za zaslišanje zaposlenih delavcev pa je bil podan pavšalno, zato ga je davčni organ pravilno zavrnil.

27. Glede na predhodno navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, očitane kršitve določb postopka niso bile storjene. Sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

28. Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1). Tožnik v tožbi tudi sicer ni predlagal izvedbe glavne obravnave in svojega zaslišanja in tudi ne zaslišanja prič.

29. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Datum zadnje spremembe:

27.08.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 534/2019-9
• VDSS sodba Pdp 153/2014
• UPRS Delna sodba in sklep I U 1062/2019-18