UPRS Sodba I U 1324/2018-9

Jedro

Drži, da je za obdavčitev z dohodnino važno, ali je fizična oseba dohodke prejela in ali so ti dohodki obdavčljivi z dohodnino, kot to navaja toženka v odgovoru na tožbo, vendar pa je v primeru, kot je obravnavani, ko so dejansko opcijski upravičenci in med njimi tožnik, zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, in ni tega storila sama pravna oseba, takšno pravno podlago treba navesti tudi v dohodninski odmerni odločbi; to pomanjkljivost izpodbijane odločbe pa je, kot povedano, saniral že drugostopenjski organ v svoji odločbi.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, davčni, tudi prvostopenjski organ) v zadevi obnove odmere dohodnine za leto 2007 odpravila odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Kranj, DT 01-06713 z dne 26. 5. 2008 o odmeri dohodnine za leto 2007 in jo nadomestila z izpodbijano odločbo (1. točka izreka); tožniku je odmerila dohodnino za leto 2007 v znesku 19.194,69 EUR (2. točka izreka); ugotovila, da znaša plačana akontacija dohodnine 13.202,98 EUR in je za 5.991,71 EUR manjša od odmerjene dohodnine (3. točka izreka); po odpravljeni odmerni odločbi je bila tožniku vrnjena dohodnina v višini 375,22 EUR, zato mora po tej odločbi plačati 6.366,93 EUR, v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe (4. točka izreka); po poteku tega roka se zaračunajo zamudne obresti in začne postopek davčne izvršbe 5. točka izreka). Iz izreka navedene odločbe še izhaja, da se zahteva tožnika za povračilo stroškov postopka zavrne, tožnik sam trpi stroške postopka, davčnemu organu pa posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe (6. in 7. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ po tem, ko je odločba o odmeri dohodnine tožniku za leto 2007 postala dokončna, izvedel za nova dejstva, ki niso bila ugotovljena v prejšnjem postopku. Davčni organ je za obnovitveni razlog zvedel 18. 10. 2012, ko je Posebni davčni urad Ljubljana sestavil zapisnik o opravljenem davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 pri družbi A. d.d. (v nadaljevanju A.). O opravljenem inšpekcijskem nadzoru je bila izdana tudi odločba, zoper katero je bila pritožba zavrnjena. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) so bila ugotovljena nova dejstva, in sicer, da je A. v letih 2003 in 2004 na podlagi Opcijskega načrta z dne 25. 5. 2000 podelil zaposlenim, direktorjem povezanih podjetij in članom nadzornega sveta opcijska upravičenja do nakupa delnic A. po vnaprej določeni ceni, ki so bila izvršljiva v letih 2005 in 2006. Davčni organ je v postopku nadzora ugotovil, da je bil v letu 2004 opravljen prenos (prodaja) opcijskih upravičenj na družbo B. s sedežem na Nizozemskem (v nadaljevanju B.) ter, da je bil prenos opravljen navidezno, in sicer z namenom, da se opcijski upravičenci izognejo plačilu dajatev iz naslova dohodkov iz zaposlitve, pri čemer so vodilni družbe A. za navidezni posel vedeli in pri njem sodelovali. Za te fizične osebe izvršitev pravice do nakupa delnic po znižani vrednosti predstavlja po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) dohodek iz zaposlitve, od katerega se obračunavajo in plačujejo akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost. Glede na določbe 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) so opcijska upravičenja v letu 2007 dejansko izvršili prvotni opcijski upravičenci in ne družba B.. Za te osebe predstavlja izvršitev opcijskih upravičenj dohodek iz zaposlitve oziroma drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, za katere A. ni obračunal akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost kot davčnega odtegljaja. V skladu z 39. členom ZDoh-2 se pravica delojemalca do nakupa delnic šteje kot boniteta, po 36. členu ZDoh-2 pa dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo. Boniteta iz naslova pravice do nakupa oz. pridobitve delnic po znižani vrednosti se za prejemnike, ki so v delovnem razmerju (zaposleni, člani uprave), vključuje v dohodek iz delovnega razmerja.

3. Po 43. členu ZDoh-2 se boniteta ugotavlja na dan, ko je pravica izvršena, oz. na dan, ko je delojemalec pridobil delnice ali drugo vrsto premoženja, znesek bonitet pa se določa na podlagi primerljive tržne cene oz. na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu. Po 108. členu ZDoh-2 je davčna osnova za druge dohodke doseženi dohodek. V skladu z navedenim in 74. členom ZDavP-2 davčni organ ugotavlja, da je A. opcijskim upravičencem zagotovil pravico do nakupa delnic družbe A. po znižani ceni, kar so opcijski upravičenci izvršili in 16. 7. 2007. Zato se boniteta oz. drug dohodek ugotavlja na ta dan. Opcijski upravičenci so dejansko prejeli poravnana opcijska upravičenja v obliki denarnega plačila, izplačanega 17. 7. 2007. Tožnik je na svoj račun pri C. prejel znesek 52.059,07 EUR, zato se boniteta določi v znesku 52.059,07 EUR. Za tožnika izvršitev opcijskih upravičenj in prejem navedenega plačila predstavlja drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, od česar A. kot plačnik davka ni obračunal akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost kot davčnega odtegljaja. Davčni organ je A. pozval, da za opcijske upravičence kot plačnik davka opravi nov obračun dohodkov iz zaposlitve in drugih dohodkov in upošteva zneske bonitet. A. je 23. 7. 2012 predložil nov obračun, iz katerega je razvidno, da je tožnik od izplačevalca, družbe A., prejel dohodek iz naslova bonitete v znesku 52.059,07 EUR s prispevki v znesku 11.505,05 EUR in akontacijo dohodnine v znesku 10.138,50 EUR.

4. S tem je davčni organ izvedel za nove dokaze in nova dejstva, na podlagi katerih bi za tožnika prišlo do drugačne osnove za odmero dohodnine za leto 2007. Za obnovo postopka na podlagi Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ZDavP-2 sta podana dva temeljna pogoja, tj. da je bil upravni postopek končan z odločbo, ki je postala dokončna, in da obstaja obnovitveni razlog, zato je bil izdan in tožniku vročen sklep o obnovi postopka. V ugotovitvenem postopku je bila tožniku dana možnost, da se izreče o vseh dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Na zaslišanje se tožnik ni zglasil, je pa poslal pisne odzive na vabilo, in sicer dne 19. 12. 2012 in 17. 9. 2014, nato pa ponovno še dne 4. 11. 2014 in 6. 11. 2017. Podal pa je tudi vlogo z dne 8. 12. 2017. V svojih vlogah je tožnik navajal, da se še ne more vsebinsko izjaviti, saj je to odvisno tudi od njegovega vstopa v postopek zoper A. in od odločitve v tistem postopku. Protivi se, ker mu nista bila vročena celoten zapisnik in celotna odločba iz postopka zoper A. in da mu ni bil določen ustrezen rok za izjasnitev. Glede na to, da je davčni organ tožniku posredoval del zapisnika o DIN pri družbi A. in del odločbe druge stopnje, s katero je bila zavrnjena pritožba družbe A., je tožnik vztrajal, da mu še vedno davčni organ ni izročil celotnih dokumentov, izdanih v DIN pri družbi A., na katere se sklicuje v sklepu o obnovi postopka odmere dohodnine. Predlagal je prekinitev postopka. Po mnenju tožnika so napačna materialno pravna izhodišča davčnega organa, da naj bi bila dejanska izvršitev opcijskih upravičenj 16. 7. 2007, to je takrat, ko je opcije izvršila in delnice izročila družba A. na zahtevo družbe B. in da gre pri pogodbah o prodaji opcijskih upravičenj družbe B. za navidezno pogodbo. Tožnik je tudi poudaril, da v času sklenitve navedenih pravnih poslov davčni predpisi niso določali davčnih posledic v primeru odsvojitve ali realizacije opcijskih upravičenj. ZDoh-1, ki je tovrstne odtujitve obdavčil, je začel veljati šele 1. 1. 2005.

5. Davčni organ je v postopku zaključil, da se tožniku odmeri dohodnina, ker je davčni organ v obširnem postopku DIN zbral dokaze, ki potrjujejo navideznost posla in prekvalifikacijo dohodka ter dejstva, da so bile opcije s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršene šele v letu 2007 in so zato tudi prejemki predmet odmere v 2007. Ker A. ob izplačilu ni ravnal kot bi moral ravnati plačnik davka, je to saniral z naknadno predloženim obračunom akontacije dohodnine in prispevkov, kar je bilo upoštevano v zapisniku DIN in se v odločbi ni v ničemer spremenilo. Tožnik je prejel tiste dele zapisnika DIN in odločbe, ki se nanašajo nanj, ne pa tudi tistih delov, ki se nanašajo na druge zavezance ali na družbo A., zaradi varovanja davčne tajnosti. Tožnik zato, ker ni bil udeležen v postopku zoper A., ni bil prikrajšan za možnost izjave, saj je bil z ugotovitvami zadostno seznanjen v postopku obnove. Tožniku naknadno dana možnost, da se udeležuje postopka DIN, ne pomeni, da odločba inšpekcije vsebinsko ni pravilna; potrdila sta jo drugostopenjski organ in to sodišče. Tožniku je bila v skladu z 9. in 146. členom ZUP dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembna za odločanje v obnovljenem postopku. Tožniku se v obnovljenem postopku pri odmeri dohodnine za leto 2007 upošteva višji dohodek od upoštevnega v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2007 in sicer dohodek iz naslova bonitete (vir 1102), ki ga je prejel od izplačevalca A. v znesku 52.059,70 EUR.

6. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno. V svoji odločbi navaja, da je bil tožnik z obnovitvenimi razlogi seznanjen s sklepom o obnovi, s posebnim vabilom pa je bil tudi povabljen k sodelovanju v postopku, z možnostjo izjave o vseh dejstvih in okoliščinah, ki so pomembni za izdajo odločbe. Po opisu posameznih pozivov in tožnikovih odzivov nanje zaključi, da tožniku pravica do izjave ni bila kršena, prav tako pa mu tudi ni bila odvzeta možnost učinkovitega varovanja njegovega pravnega položaja iz razloga, ker mu ni bil na voljo celoten zapisnik DIN, pri čemer se sklicuje na sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju VSRS) X Ips 287/2014. Dodaja, da je pregledal odločbo in zapisnik DIN iz zadeve A. in ugotovil, da je iz delov, ki so bili vročeni tožniku (pri čemer navaja relevantne strani obeh dokumentov), jasno razvidno, za katero zadevo gre, razvidni pa so tudi vsi podatki, ki se tičejo tožnika (zneski nabavne in prodajne vrednosti A. delnic, zneski ustvarjenega dobička pri prodaji in nakupu delnic družbi D., zneski razlike, ki naj bi za tožnika predstavljala realizacijo opcijskih upravičenj oz. doseženo korist iz tega naslova). Na izpuščenih straneh, ki tožniku niso bile posredovane, so bili povzetek letnega poročila družbe B. za 2004, izkaz uspeha za 2006, letno poročilo za 2009 ter opisan nakup A. delnic s strani družbe B., o čemer pa bi tožnik kot družbenik družbe B. moral biti obveščen. Nadalje so bila izpuščena povzeta dodatna pojasnila in pripombe A. ter odgovori davčnega organa nanje, saj se na tožnika ne nanašajo in predstavljajo davčno tajnost. Tako se je tožnik lahko seznanil z vsemi ključnimi ugotovitvami in z njihovo presojo, zato je imel možnost podati vsebinske ugovore, ki pa jih ni podal. Da je bil tožniku odstotek od zneska, ki ga je družba B. ustvarila kot razliko med kapitalskim dobičkom in davčnimi obveznostmi iz naslova prodaje A. delnic družbi D., izplačan v razmerju njegovih prodanih opcijskih upravičenj, ni sporno.

7. Glede tožnikove stranske udeležbe v postopku pri družbi A. se drugostopenjski davčni organ sklicuje na sodbo VSRS X Ips 298/2015, s katero je bila A. revizija zavrnjena in zaključuje, da tožniku položaj v tistem postopku utemeljeno ni bil priznan, celotno sliko pa si je lahko ustvaril tudi po pregledu sodbe Upravnega sodišča RS I U 1925/2013, ki mu je bila skupaj z delom odločbe iz A. zadeve vročena v celoti. Davčni organ tožnika kot fizične osebe ni dolžan obveščati o poslih in denarnih tokovih izplačevalca dohodka, za obveščanje delničarjev je odgovorna uprava družbe. Glede tožnikovega očitka, da se je davčni organ skliceval na več različnih pravnih podlag (zloraba, ničnost, navideznost) in da se je skliceval na dejstva, ne da bi jih pod posamezne pravne podlage tudi uvrstil, drugostopenjski organ citira 17. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 298/2015 o tem, da je bila ekonomska vsebina poslov v zvezi z obdavčitvijo pravilno upoštevana, saj so opcijski upravičenci zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

8. Pritožbeni organ v zvezi z obdavčitvijo v konkretnem primeru povzame ugotovitve in razloge inšpekcijskega organa. Za ključno označi vprašanje, ali so opcijski upravičenci opcijo izvršili s prodajo delniških opcij družbi B. leta 2004 ali pa se ta prenos opcijskih upravičenj davčno ne upošteva in je merodajna izvršitev opcijskih upravičenj s strani družbe B. v 2007. Sklicujoč se na 5., 6. in 39. člen ZDavP-2 ter dokaze, zbrane v postopku DIN, zaključi, da so bila opcijska upravičenja s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršena šele v letu 2007 in kot relevantno izpostavi vlogo A. pri družbi B. (naročnik in pobudnik ustanovitve, dajanje navodil opcijskim upravičencem, plačevanje stroškov; le formalno imenovani direktor, vse odločitve je zanjo sprejemal E.E., opcijski upravičenec in predsednik uprave A.), slednjo pa označi za ekonomsko navidezno oz. nepomembno, saj ni imela nobenih finančnih tokov (razen celotnega izkupička transakcije 747.379,00 EUR), pri čemer opcijski upravičenci ob odsvojitvi upravičenj v 2004 niso prejeli plačila. Tudi A. in F. ob prodaji A. delnic od B. nista prejela plačila. B. pa tudi ni prejela plačila s strani D., ko mu je prodala A. delnice. Družba B. je izvedla le posle, povezane z opcijskimi upravičenji, pri čemer je šlo za posle med povezanimi osebami. A. je tako opcijskim upravičencem zagotovil pravico do pridobitve delnic družbe A. po znižani vrednosti, kar so opcijski upravičenci izvršili in 16. 7. 2007 pridobili 27.000 A. delnic, zato se boniteta ugotavlja na ta dan, plačilo za izvršena opcijska upravičenja pa so prejeli v obliki denarnega plačila v skupnem znesku 4.013.193,78 EUR, zato se znesek bonitete določi v tej višini. Tako je podana zadostna podlaga za sklep, da so opcijski upravičenci, vključno s tožnikom, opcijska upravičenja izvršili v mesecu juliju 2007, ko je opcijsko upravičenje formalno izvršila družba B.. Ker ni sporno, da je tožnik sporni znesek prejel, v postopku pa je bilo dokazano, da ga je prejel v letu 2007, saj tožnik nasprotnega ni dokazal, je bila glede na to, da prejemek ni bil upoštevan pri odmeri dohodnine, obnova postopka utemeljeno izvedena. Pritožbene navedbe o nemožnosti preveritve podlage in zneska oz. višine, niso utemeljene, saj znesek iz izpodbijane odločbe (52.935,07 EUR) ustreza znesku iz zapisnika DIN in kasnejše odločbe iz zadeve A. in tudi znesku, ki ga je A. izračunal in navedel v spremenjenem obračunu akontacije davka in prispevkov. Tožnik utemeljenih ugovorov, da zneska ni prejel ali da je izračunana višina izplačanega zneska nepravilna ali da temelji na napačni pravni podlagi, ni podal. Glede na to, da se v predmetnem postopku obdavčuje izvršitev opcijskih upravičenj, pa tudi niso relevantni ugovori o že plačanem davku na dividende v tujini in Sloveniji.

9. Tožnik zoper izpodbijano odločbo vlaga tožbo iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Meni, da je izpodbijana odločitev napačna in nezakonita ter se je ne da preizkusiti. Prav tako je tudi dejansko stanje ostalo nepopolno in nepravilno ugotovljeno. S stališči, navedenimi v obrazložitvi izpodbijane odločbe, so bila tožniku kršena tudi upravno procesna in ustavno procesna jamstva, ki izhajajo iz 22., 23. in 25. člena Ustave RS. Tožniku je bila kršena tudi pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS v povezavi z njeno socialno in gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave RS ter pravica iz 1. člena Protokola št. 1 k EKČP. Tožnik je prvostopenjski organ ves čas postopka opozarjal, da se zaradi odklanjanja vročitve celotnega zapisnika DIN in odločbe iz zadeve A., še do danes ni mogel seznaniti z vsemi relevantnimi podatki in pravnimi naziranji davčnega organa, na katera je oprta izpodbijana odločba. Zato so bila tožniku kršena ustavno procesna jamstva v postopku obnove odmere dohodnine. Tožnik obširno utemeljuje, da mu je bila kršena pravica do izjave zaradi le delnega dostopa do zapisnika DIN in odločbe iz zadeve A., pri čemer se sklicuje na sodno prakso VSRS (X Ips 287/2014) in Ustavo RS (14., 22. in 25. člen). Nadalje se sklicuje na določbe ZUP in sicer 7., 9. in 80. člen, določbe ZDavP-2 in sicer 10. in 73. člen ter odločitve Ustavnega sodišča RS U-I-98/91, U-I-313/13, Up-785/15 in Up-788/15. Zaradi navedene kršitve se tožnik v postopku ni mogel izjaviti ne o naravi prejemkov, ne o njihovi višini ter se ni mogel seznaniti z dejstvi in pravno podlago za prekvalifikacijo njegovih prejemkov v boniteto. Dodatno izpostavlja, da so bile na zapisnik DIN iz postopka zoper A. podane pripombe, zato ta zapisnik več nima dokazne moči in bi moral davčni organ v tožnikovi zadevi napraviti popolni pravni silogizem. Tožnik nadalje navaja, da mu kljub odločbi Ustavnega sodišča RS Up-785/15 in Up-788/15 z dne 27. 10. 2016, ni bila dana možnost sodelovanja v postopku DIN pri A.. Meni tudi, da ni ustrezno sklicevanje drugostopenjskega davčnega organa na stališča VSRS iz zadeve X Ips 298/2015, saj so navedena stališča neustavna.

10. Tožnik očita prvostopenjskemu organu, da ni jasno, ali je pravna podlaga za njegove zaključke tretji ali četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 oziroma oba. Pri tem se ne strinja ne z zaključkom, da naj bi v obravnavani zadevi šlo v zadevi za navidezni posel (saj je obstajalo soglasje volj), kot tudi ne z zaključkom, da naj bi šlo za zlorabo oz. davčno izogibanje (saj so davčni predpisi, ki so tovrstne odtujitve obdavčili, začeli veljati šele 1. 1. 2005 z ZDoh-1). Davčnemu organu očita, da ni presojal ekonomske vsebine sklenjenih poslov v smislu 5. člena ZDavP-2 (ni pojasnila o tem, kakšna naj bi bila prava ekonomska vsebina transakcij). Zatrjuje, da je od družbe B. prejel dividendo, od katere je na Nizozemskem in v Sloveniji plačal dohodnino. V postopku zoper A. davčni organ sploh ni ugotavljal pravno (davčno) nedopustnega namena, ki bi lahko nasprotoval morali, saj davčno planiranje ne more pomeniti nemoralnega dejanja. Davčna optimizacija pa tudi sicer ne more privesti do ugotovitve navideznosti poslov. Pri tem se sklicuje na sodno prakso Sodišča EU ter Ustavnega sodišča RS (2. in 155. člen). Tožnik meni, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka po 237. členu ZUP, saj je bila napačna in nezakonita presoja davčnega organa, ki je tožniku izročil del zapisnika iz postopka DIN zoper A. in zaključil, da se je na ta način tožnik lahko seznanil z vsemi relevantnimi okoliščinami v obravnavani zadevi. Davčni organ je v izpodbijani odločbi navedel le povzetek tožnikove izjave z dne 8. 12. 2017, ne da bi so opredelil do tožnikovih trditev o napačni ugotovitvi dejanskega stanja in napačni uporabi materialnega prava. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na pisanja in vloge iz upravnega spisa ter sodbe tega in drugih sodišč. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo kot nezakonito odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu davčnemu organu v novo odločanje, zahteva pa tudi povrnitev stroškov postopka.

11. Toženka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev predmetnih upravnih odločb. Glede očitane kršitve zaradi odklanjanja vročitve celotnega zapisnika DIN in odločbe v zadevi A. navaja, da tožnik nima pravice do vpogleda v celotni zapisnik DIN oz. odločbo, izdano v inšpekcijskem postopku, v katerem ni sodeloval kot stranka. Njegovi pravici pa je zadoščeno, ko so mu na razpolago podatki, ki predstavljajo podlago za odmero dohodnine v obnovljenem postopku. Taki podatki pa so bili tožniku v navedenem postopku zagotovljeni. Glede izgube dokazne moči zapisnika DIN iz A. postopka odgovarja, da je med izdajo sklepa o obnovi postopka v obravnavanem primeru in odmero dohodnine v obnovljenem postopku preteklo 5 let (2012-2017), inšpekcijska odločba družbi A. je bila izdana leta 2012, v njej pa je tudi omenjeno, da je A. podal v postopku pripombe na zapisnik DIN. Tako je logičen zaključek, da je prvostopenjski organ pri odmeri dohodnine tožniku v letu 2017 upošteval podatke, ki so izhajali iz pravnomočne odločbe, posledično pa torej tudi A. pripombe, kolikor so pač imele vpliva na končno odločitev. Glede tožnikove stranske (ne)udeležbe v postopku zoper A. toženka izpostavlja, da je bila v času izdaje predmetne sodbe Ustavnega sodišča RS zadeva, v postopek katere bi v skladu z odločitvijo Ustavnega sodišča RS lahko vstopil tožnik, v reševanju pri VSRS. Ker je bil postopek pri upravnih organih že zaključen, vstop vanj v fazi DIN več ni bil mogoč. VS RS pa je v sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 v 38. točki obrazložitve navedlo, da je seznanjeno z odločbo Ustavnega sodišča RS, nato pa pojasnilo, da razlagi zakonskega prava v navedeni odločbi ne more slediti. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je davčni organ v obširnem DIN zbral dokaze, ki potrjujejo postavljeno trditev glede navideznosti posla in posledične prekvalifikacije dohodka ter dejstva, da so bila opcijska upravičenja s strani opcijskih upravičencev dejansko izvršena šele v letu 2007 in so zato tudi prejemki predmet obravnave v letu 2007. A. je zadevo saniral s predložitvijo novega obračuna akontacije dohodnine in prispevkov, ki je bil podlaga za obnovo odmere dohodnine, vložil pa je tudi vsa možna pravna sredstva, a so bile odločitve prvostopenjskega davčnega organa instančno potrjene. Tožnik bi lahko dokazoval zgolj, da v poslih sploh ni bil udeležen ali, da denarja ni prejel, česar pa ne zatrjuje. V zvezi z ugovori, da ni jasno ali gre za navideznost ali zlorabo oz. izogibanje, toženka pojasni, da pri odmeri dohodnine fizični osebi ni pomembno, na kateri pravni podlagi je pravna oseba, ki je izplačala sporne dohodke, zlorabila predpise, tj. ali z navideznimi posli ali z zlorabo predpisov, pri odmeri dohodnine je relevantno, da je fizična oseba dohodke prejela in da gre za dohodke, obdavčljive z dohodnino. Je pa bila v obrazložitvah izpodbijanih odločb v tej zvezi tudi citirana sodba VSRS, ki se je izrecno opredelila, da gre za zlorabo predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Glede tožbenih navedb, ki se nanašajo na DIN pri A., toženka odgovarja, da je le-ta pravnomočno zaključen. Toženka predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

12. Tožba ni utemeljena.

13. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki izhajajo iz obrazložitve tako prvostopenjske kot tudi drugostopenjske odločbe. Sodišče se s tem razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

14. V obravnavani zadevi je z izpodbijano odločbo, izdano v ponovljenem postopku, tožniku na novo (v višjem znesku) odmerjena dohodnina z leto 2007. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je tožnik od družbe A. v letih 2003 in 2004 prejel opcijska upravičenja do nakupa delnic družbe A. po vnaprej določeni ugodnejši ceni. Čeprav je tožnik s pogodbo o prodaji v decembru 2004 navedena opcijska upravičenja prenesel na družbo B. s sedežem na Nizozemskem, slednja pa je nato od družbe A. zahtevala izvršitev opcijskih upravičenj ter sta posledično v letu 2007 družbi A. in B. sklenili prodajno pogodbo za navedene delnice A., je prvostopenjski organ zaključil, da so bile pogodbe o prodaji opcijskih upravičenj družbi B. sklenjene le navidezno. Glavni namen sklenitve navedene pogodbe je bil, da se prikrije izvršitev opcijskih upravičenj opcijskih upravičencev – med katerimi je tudi tožnik, ki se je s tem izognil plačilu iz tega naslova predpisanih dajatev. Zato prvostopenjski organ prenosa opcijskih upravičenj na družbo B., sklicujoč se na tretji odstavek 74. člen ZDavP-2 (navideznost pravnega posla), pri obdavčitvi ni upošteval. Drugostopenjski organ navedeno odločitev prvostopenjskega organa sprejema kot pravilno, vendar pa pri tem kot pravilno pravno podlago navaja četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 (zloraba predpisov).

15. Po ugotovitvi, da je imel tožnik v letu 2007 višji dohodek in sicer dohodek iz naslova bonitet, ki ga je prejel od družbe A. v znesku 52.059,70 EUR, je davčni organ navedeni znesek upošteval pri odmeri dohodnine za leto 2007 v obnovljenem postopku. Tožnik je namreč pravico do nakupa delnic A. izvršil v letu 2007, ko je bilo opcijsko upravičenje izvršeno in je prejel denarno plačilo v znesku 52.059,07 EUR, kar je davčni organ v navedenem obdobju tudi pravilno upošteval v skladu s četrtim odstavkom 43. člena ZDoh-2. Plačilo navedenega zneska pa predstavlja za tožnika drug dohodek po 105. členu ZDoh-2, ki spada v tožnikovo davčno osnovo po 108. členu ZDoh-2. Z navedenimi zaključki davčnega organa, ki imajo podlago v določbah ZDoh-2, pa se strinja tudi sodišče, tožnikove ugovore, ki se z navedenimi zaključki ne strinja, pa sodišče zavrača.

16. V zadevi ni sporno, da je postopek DIN zoper družbo A., ki se je nanašal na dohodke iz zaposlitve in druge dohodke za leto 2007 iz naslova opcijskih upravičenj – pravic fizičnih oseb do nakupa delnic A., pravnomočno končan. Odločba davčnega organa, ki je bila izdana v navedenem postopku, je bila potrjena s sodbo Upravnega sodišča RS 1925/2013 z dne 9. 7. 2015, zoper katero je bila tožba družbe A. s sodbo VSRS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 zavrnjena. Ob navedenih ugotovitvah, ki niso sporne, sodišče zato kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, da mu kljub odločbam Ustavnega sodišča RS, ki jih navaja, ni bila dana možnost sodelovanja v postopku DIN pri družbi A.. Kot že navedeno, je postopek glede A. pravnomočno končan. Tožnikova (ne)udeležba v postopku DIN pri družbi A. pa ni predmet izpodbijane odločbe in s tem tudi ne tega upravnega spora. Smiselno enako stališče je to sodišče zavzelo tudi v zadevi I U 1317/2018 z dne 14. 5. 2019.

17. Po presoji sodišča prav tako niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da mu je bilo s tem, ko mu je bil predložen le dela zapisnika DIN in odločbe iz inšpekcijske zadeve zoper družbo A. poseženo v njegovo pravico do izjave. Prav tako zavrača tožnikove ugovore o pavšalnosti, nezakonitosti in nepravilnosti razlogov drugostopenjske odločbe v tej zvezi in posledično zatrjevani bistveni kršitvi postopka po 237. členu ZUP, saj je po presoji sodišča obrazložitev drugostopenjske odločbe ustrezno argumentirana. Tožnik je bil z ugotovitvami, zbranimi v DIN, po presoji sodišča v zadostni meri seznanjen v postopku obnove in v samem obnovljenem postopku. Najprej s tem, ko mu je bil izdan sklep o obnovi postopka in pojasnjeni razlogi za obnovo, ter nato s tem, ko mu je bil vročen zapisnik DIN, odločba prvostopenjskega in odločba drugostopenjskega organa iz zadeve A. oz. tisti deli teh dokumentov, za katere že drugostopni organ obrazloženo, pravilno in skladno s podatki spisov ugotavlja, da vsebujejo vse podatke, ki se nanašajo na tožnika. Sodišče se strinja s toženko glede interpretacije sklepa VSRS X Ips 287/2014 z dne 15. 7. 2015, ki narekuje dostopnost celotne dokumentacije, vendar z dostavkom, ki se nanaša na tisto dokumentacijo, ki je podlaga za odmero dohodnine v obnovljenem postopku konkretni stranki, in ne na celotno dokumentacijo iz inšpekcijskega postopka. Glede tožbenih trditev o izgubi dokazne moči zapisnika DIN zaradi pripomb družbe A. pa sodišče še dodaja, kot to pravilno izpostavlja tudi toženka v svojem odgovoru na tožbo, da so zapisniške ugotovitve, kolikor pripombe niso upoštevne, tudi predmet ugotovitev v inšpekcijski odločbi in je torej s tem, ko se je davčni organ v izpodbijani odločbi opiral na odločbo iz zadeve A., prvostopenjski organ po sami naravi stvari zajel tudi zapisniške ugotovitve ob upoštevanju tudi podanih pripomb na zapisnik.

18. V obravnavani zadevi se je tožnik tudi po presoji sodišča lahko seznanil z vsemi ključnimi dejanskimi ugotovitvami in z njihovo presojo s strani davčnega organa in bi lahko vsebinsko ugovarjal že v postopku obnove in nato še v pritožbi, pa tega ni storil, temveč je v davčnem postopku sprva le pavšalno zatrjeval, da se v zadevi ne more izjasniti, ker ni bil seznanjen z vsemi relevantnimi dejstvi in okoliščinami ter celotnimi dokumenti iz zadeve A.. Kasneje (v svoji vlogi z dne 8. 12. 2017 in v svoji pritožbi zoper izpodbijano odločbo) pa je tožnik navajal pretežno enako, kot navaja tudi v tožbi v tem upravnem sporu. Do tožnikovih pritožbenih ugovorov se je že opredelil drugostopenjski organ, z njegovimi razlogi pa se strinja tudi sodišče. Sodišče zavrača tudi tožnikov ugovor bistvene kršitve pravil postopka, ker naj se davčni organ v izpodbijani odločbi ne bi opredelil do tožnikove vloge z dne 8. 12. 2017, saj se je v tej zvezi zadostno in prepričljivo opredelil v svoji odločbi drugostopenjski organ in na ta način saniral to pomanjkljivost izpodbijane odločbe.

19. Sodišče se sicer strinja s tožnikom, da v izpodbijani odločbi pravna podlaga iz tretjega in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni dosledno uporabljana. Iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 izhaja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 pa izhaja, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Ne glede na izpodbijano odločbo prvostopenjskega organa, ki se glede omenjene pravne podlage ni natančno opredelil do relevantne pravne podlage v obravnavani zadevi, pa je navedeno pomanjkljivost odpravil s svojo obrazložitvijo drugostopenjski organ. Slednji se pri tem izrecno tudi sklicuje na 17. točko obrazložitve sodbe VSRS X Ips 298/2015, iz česar izhaja, da gre v obravnavani zadevi za zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). V tej zvezi sicer drži, da je za obdavčitev z dohodnino važno, ali je fizična oseba dohodke prejela in ali so ti dohodki obdavčljivi z dohodnino, kot to navaja toženka v odgovoru na tožbo, vendar pa je v primeru, kot je obravnavani, ko so dejansko opcijski upravičenci in med njimi tožnik, zlorabili predpise, ki omogočajo prenos opcijskih upravičenj in svobodo ustanavljanja gospodarskih družb, in ni tega storila sama pravna oseba, takšno pravno podlago treba navesti tudi v dohodninski odmerni odločbi; to pomanjkljivost izpodbijane odločbe pa je, kot povedano, saniral že drugostopenjski organ v svoji odločbi.

20. Iz pojasnjenih razlogov sodišče kot nerelevantne zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašajo na zaključek prvostopenjskega organa o navideznosti pravnega posla. V zvezi s tožnikovimi ugovori, ki se nanašajo na zlorabo predpisov in tožnikovo navajanje, da so davčni predpisi, ki so tovrstne odtujitve obdavčili, začeli veljati šele 1. 1. 2005 z ZDoh-1, pa sodišče pojasnjuje, da kljub temu, da ZDoh, ki je veljal do 31. 12. 2004, za razliko od ZDoh-1 in ZDoh-2, plačila v obliki opcij nakupa delnic po vnaprej določeni ceni zaposlenim ni opredeljeval kot bonitete, je to po ustaljeni sodni praksi VS RS mogoče uvrstiti med osebne prejemke, od katerih se je na podlagi 15. člena ZDoh obračunal davek (glej sodbe VS RS X Ips 393/2014 z dne 28. 5. 2009, X Ips 440/2004 z dne 12. 3. 2009, X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017). Glede na to, da se v obravnavanem primeru obdavčuje izvršitev opcijskih upravičenj, to je nakup delnic po znižani vrednosti, ki predstavlja dohodek iz zaposlitve oz. drug dohodek (105. člen ZDoh-2) od katerega se obračunava in plačuje akontacija dohodnine, ne gre za dohodek, ki bi bil že obdavčen. Zato sodišče zavrača kot neutemeljene tudi tožnikove ugovore, da naj bi bil davek plačan tako v Sloveniji kot na Nizozemskem.

21. Na podlagi vsega navedenega je bilo po presoji sodišča v obravnavani zadevi dejansko stanje pravilno ugotovljeno, pravilno je bilo uporabljeno materialno pravo, v postopku pa tudi niso bile storjene bistvene kršitve pravil postopka. Izpodbijana odločitev je ustrezno obrazložena in vsebuje predpisane sestavne dele iz 214. člena ZUP ter jo je mogoče preizkusiti. Sodišče kot povsem pavšalne zavrača tudi tožnikove ugovore, da naj bi tožniku bile z izpodbijano odločitvijo kršena ustavno procesna jamstva in tožnikovo sklicevanje na določbe Ustave RS (22., 23., 25., 33., 67. člen), saj zatrjevanih kršitev tožnik ni z ničemer utemeljil.

22. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

23. Ker je torej po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, sodišče pa v postopku pred njeno izdajo tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

24. Sodišče je določilo na nejavni seji, čeprav tožnik nasprotuje ugotovljenemu dejanskemu stanju, saj so po presoji sodišča tožnikovi ugovori premalo konkretni, prav tako tožnik ni predlagal nobenih dokaznih predlogov, zgolj s ponavljanjem svojih navedb iz davčnega postopka pa pri sodišču ni vzbudil nikakršnega dvoma o rezultatu v davčnem postopku izvedenega dokaznega postopka (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

25. Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po katerih, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Datum zadnje spremembe:

19.08.2020

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 993/2021-11
• UPRS sodba II U 300/2015
• UPRS sodba III U 21/2016