UPRS Sodba I U 1899/2018-14

Jedro

Ne glede na podobnosti med pogodbo o dosmrtnem preživljanju in pogodbo o preužitku je med njima z davčnega vidika bistvena razlika glede časa prehoda lastninske pravice na nepremičnem premoženju. Pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju se lastninska pravica na novega lastnika (preživljalca) prenese šele ob nastopu smrti preživljanca (enako velja za darilno pogodbo za primer smrti), pri pogodbi o preužitku pa se lastninska pravica na novega lastnika prenese takoj in slednji z nepremičninami lahko takoj razpolaga in jih proda. Ob omenjeni razliki med obema vrstama pogodb, je očitno, da je zakonodajalec odsvojitev po omenjenih pogodbah z davčnega vidika različno uredil. Tako je zakonodajalec za odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju (enako tudi za darilno pogodbo z primer smrti) izrecno določil, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Za odsvojitev po pogodbi o preužitku pa zakonodajalec ni izrecno določil, da bi se štela za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Ker torej take odsvojitve zakonodajalec ni izrecno določil kot neobdavčljivo odsvojitev, posledično to pomeni, da se taka odsvojitev (odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku) obravnava kot obdavčljiva odsvojitev.

Pri navedenih dveh pogodbah, zaradi že omenjene bistvene okoliščine (časa prehoda lastninske pravice), ne gre za pravne položaje, ki bi se morali obravnavati enako. Gre namreč za razliko, ki jo je zakonodajalec iz davčnega stališča štel za odločujočo in opravičuje različno obravnavanje. Takojšen prehod lastninske pravice na pridobitelja na podlagi pogodbe o preužitku je namreč zakonodajalec očitno štel kot razlog, zaradi katerega je navedeno pogodbo obravnaval drugače kot pogodbo o dosmrtnem preživljanju in zaradi česar slednje ni določil med primere neobdavčljive odsvojitve kapitala.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava RS (v nadaljevanju tudi davčni, finančni oziroma prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo tožnici odmerila dohodnino od dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin od davčne osnove 174.200,00 EUR, po stopnji 25 %, v znesku 43.550,00 EUR. Odmerjena dohodnina mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe na račun, ki ga navaja. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v temu postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine, skladno z 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin, ki jih navaja (12 parcel v k. o. ...). Davčni organ kot podlago za odločitev navaja določbe 93., 95. in 98. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Tožnica je v napovedi napovedala skupno vrednost nepremičnin ob pridobitvi v višini 100.000,00 EUR, ki jih je pridobila 12. 6. 2009 na podlagi kupoprodajne pogodbe. Kot datum odsvojitve je tožnica navedla 15. 11. 2013 ter kot podlago pogodbo o preužitku, za vrednost ob odsvojitvi pa je navedla 39.905,00 EUR. Finančni organ tožničine napovedane vrednosti ob odsvojitvi v višini 39.905,00 EUR ni upošteval, ker je v pogodbi o preužitku navedena vrednost nepremičnin ob odsvojitvi v višini 280.000,00 EUR. V vrednost ob pridobitvi se všteva nabavna vrednost nepremičnine in stroški, določeni v 98. členu ZDoh-2, ki se zmanjša za stroške, določene v 99. členu ZDoh-2. Na podlagi 4. točke sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 se tožnici priznajo normirani stroški v višini 1 % vrednosti kapitala ob pridobitvi, ki znašajo 1.000,00 EUR ter znesek davka na promet nepremični 2.000,00 EUR. Stroški ob pridobitvi kapitala znašajo 3.000,00 EUR. Ugotovljena vrednost nepremičnine v času pridobitve tako znaša 103.000,00 EUR. V predloženi pogodbi o preužitku z dne 8. 11. 2013 je navedena vrednost nepremičnin v višini 280.000,00 EUR, kar predstavlja vrednost nepremičnin v času odsvojitve. Ob upoštevanju normiranih stroškov ob odsvojitvi v višini 1 % vrednosti kapitala ob odsvojitve nepremičnin, ki znašajo 2.888,00 EUR, je finančni organ ugotovil davčno osnovo v višini 174.200,00 EUR. V skladu s 132. členom ZDoh-2 je od navedene davčne osnove odmeril dohodnino od dobička iz kapitala po stopnji 25 %, v znesku 43.550,00 EUR. O navedenih ugotovitvah je finančni organ tožnici poslal obvestilo z dne 2. 4. 2015, ki ga je tožnica prejela 3. 4. 2015, pa do dneva izdaje izpodbijane odločbe ni podala nobenih pripomb ali dokazil, ki bi zmanjševala davčno osnovo.

3. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ (v nadaljevanju tudi drugostopenjski organ) je tožničino pritožbo zavrnilo. Zavrača tožničine navedbe, da je vrednost v pogodbi o preužitku določena zgolj zaradi pristojbinskih in taksnih razlogov ter, da bi moral finančni organ izhajati iz vrednosti, kot je bila določena v evidenci Geodetske uprave RS (v nadaljevanju GURS), kjer je bila navedena bistveno nižja vrednost, in je na dan pritožbe znašala 8.070,00 EUR za vse nepremičnine. Drugostopenjski organ se med drugim sklicuje še na prodajno pogodbo, sklenjeno 6. 10. 2014 med A.A. in Javnim stanovanjskim skladom Mestne občine Ljubljana, v kateri je slednji nepremičnine, ki jih je prejel s pogodbo o preužitku od svoje matere, to je tožnice, odsvojil za kupnino 299.250,00 EUR. Zato meni, da prvostopenjskemu organu ni mogoče očitati napačno ugotovljenega dejanskega stanja pri določanju vrednosti nepremičnin ob odsvojitvi. Drugostopenjski organ zavrača tudi tožničine ugovore glede ustavno spornega razlikovanja med pogodbo o dosmrtnem preživljanju in pogodbo o preužitku pri določitvi neobdavčljive odsvojitve kapitala po 95. členu ZDoh-2. Ne strinja se s tožnico, ki meni, da bi bilo potrebno tudi odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku obravnavati kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Pri tem se drugostopenjski organ sklicuje, da je z davčnega vidika med pogodbo o preužitku in pogodbo o dosmrtnem preživljanju bistvena razlika, ki je v času prehoda lastninske pravice na nepremičnem premoženju. Po pogodbi o preužitku se namreč lastninska pravica na novega lastnika prenese takoj, pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju pa se lastninska pravica na novega lastnika prenese šele ob nastopu smrti preživljanca. Enako velja za darilno pogodbo za primer smrti, zato je zakonodajalec za oba navedena primera izrecno določil, da se štejeta za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Drugostopenjski organ še navaja, da glede na odločitev Ustavnega sodišča RS finančni organ pri odmeri davka ne sme izhajati iz vrednosti GURS, ki v obravnavanem primeru očitno ne predstavljajo realne vrednosti nepremičnin. Iz vseh navedenih razlogov meni, da je odločitev prvostopenjskega organa pravilna.

4. Tožnica se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, napačne uporabe predpisa in bistvene kršitve pravil postopka. Sklicuje se na kršitev ustavnih pravic (pravice do enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS, enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS, ustavno procesna jamstva iz 25. člena Ustave RS in pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS) ter pravice iz prvega odstavka 6. člena EKČP in 1. člena Prvega protokola k EKČP. Tožnica meni, da je prvostopenjski organ v obravnavani zadevi sprejel materialnopravno napačno stališče, da odsvojitev nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku zapade v odmero dohodnine. Že v pritožbi se je tožnica sklicevala, da je v nasprotju z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS, da se razlikuje položaj tožnice kot preužitkarice po pogodbi o preužitku v primerjavi s položajem preživljancev po pogodbah o dosmrtnem preživljanju. Izrecno je poudarila, da sta obe pogodbi v svojih bistvenih značilnostih, to je aleatornosti, trajnosti in osebni zaupni naravi pogodbenega razmerja podobni in da se je tudi v sodni praksi izoblikovalo stališče, da se v sporih povezanih z izvrševanjem pogodbe o preužitku analogno uporabljajo zakonske določbe, ki urejajo pogodbo o dosmrtnem preživljanju. Pritožbeni organ tožničinih pritožbenih navedb ni upošteval in je sprejel stališče, da je med omenjenim pogodbama bistvena razlika v času prehoda lastninske pravice na nepremičnem premoženju. Tožnica se z navedenim stališčem ne strinja in meni, da je finančni organ navedeno zakonsko določbo 95. člena ZDoh-2 uporabil nepravilno in protiustavno. Meni namreč, da bi moral na podlagi zakonske analogije in ob spoštovanju načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS, pogodbo o preužitku obravnavati enako kot pogodbo o dosmrtnem preživljanju, to je kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala v skladu z 2. točko 95. člena ZDoh-2. Pri tem se sklicuje tudi na stališče Ustavnega sodišča RS, da iz ustavnega načela enakosti izhaja temeljno načelo davčnega prava – načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomeren porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance.

5. Tožnica meni, da sta položaja davčnih zavezancev, to je prvega v vlogi preužitkarja po pogodbi o preužitku in drugega kot preživljanca po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, enaka in bi ju zato davčni organ moral obravnavati enako. Tožnica navaja bistvene značilnosti pogodbe o dosmrtnem preživljanju, ki je urejena v 557. členu do 563. členu Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ter pogodbe o preužitku, ki je urejena v 564. členu do 568. členu OZ. Edina razlika med omenjenima pogodbama je glede časa prehoda lastninske pravice na nepremičninah. Tožnica ob tem zastavlja vprašanje, kakšen je bil namen razlikovanja omenjenih dveh pogodb glede davčne obravnave, če je ta sploh bil in če ni prišlo do nenamerne zakonske praznine. Slednje je po mnenju tožnice kar najbolj verjetno, zaradi česar je prišlo do situacije, ko se odsvojitev kapitala po pogodbi o dosmrtnem preživljanju šteje med neobdavčljive odsvojitve kapitala, pogodba o preužitku pa za obdavčljivo odsvojitev kapitala. Tožnica meni, da je dejansko prišlo do zakonske praznine, ki jo mora finančni organ oziroma sodišče napolniti v skladu z zakonsko analogijo. Stališče, po katerem naj bi bil razlikovalni kriterij čas prenosa lastninske pravice, po mnenju tožnice ni kriterij razlikovanja, ki bi bil v razumni povezavi s predmetom (različnega) pravnega urejanja in ki bi prestal preizkus razumnosti. Meni, da gre pri obeh omenjenih pogodbah dejansko za enaka pravna položaja, ki bi tudi morala biti obravnavana enako. Zato bi po mnenju tožnice moral finančni organ določbo 2. točke 95. člena ZDoh-2 uporabiti ustavno skladno tako, da bi z uporabo zakonske analogije štel, da odsvojitev nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku na podlagi te določbe pomeni neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Zato meni, da v obravnavani zadevi ni bil pravilno uporabljen zakon.

6. Prav tako se tožnica ne strinja s stališčem prvostopenjskega organa, da do dneva izdaje odločbe naj ne bi podala nobenih pripomb ali dokazil, ki bi zmanjševala davčno osnovo. Tožnica je navedenemu zaključku oporekala v pritožbi. Navajala je, da je v napovedi navedla vrednost nepremičnin po GURS v višini 39.905,00 EUR ter, da bi finančni organ moral to vrednost pridobiti po uradni dolžnosti. Izpostavila je tudi, da je bilo že v 7. členu pogodbe o preužitku določeno, da se vrednost 280.000,00 EUR določba zgolj zaradi pristojbinskih in taksnih razlogov. Drugostopenjski organ je tožničino pritožbo zavrnil, ne da bi jo v zvezi z zatrjevano vrednostjo 39.905,00 EUR pozval k izjavi in k predložitvi cenitve. Oprl se je tudi na nadaljnjo prodajo nepremičnin s strani prevzemnika Bena Žigona in tam določeno vrednost, čeprav v postopek le tega ni pritegnilo in tožnici ni omogočilo, da se do tega dejstva opredeli in da predlaga dejstva in dokaze v svojo korist. Zato tožnica meni, da prvostopenjski organ ni ravnal po pravilih postopka in da je nepravilno oziroma zmotno ugotovil dejansko stanje.

7. Tožnica navaja, da gre v obravnavani zadevi za klasično pogodbo o preužitku, katere bistven namen je zagotovitev dosmrtnega preživljanja tožnice in njenega moža. Pogodba tako predpostavlja dajatev in protidajatev. V 7. členu pogodbe o preužitku sta pogodbeni stranki določili vrednost premoženja na 280.000,00 EUR v luči največjih ocenjenih dobrobiti, ki bi jih bila s preživljanjem lahko deležna tožnica in njen mož, zato te vrednosti ni mogoče razumeti zgolj kot vrednosti nepremičnin. Zato je tudi očitno napačna posplošena ugotovitev davčnega organa, da se ta vrednost tudi v primeru, ko gre za očiten razkorak v realni vrednosti (v primerjavi z oceno nepremičnin po GURS) uporabi za odmero davka od dobička iz kapitala pri odsvojitvi kapitala in da ta vrednost predstavlja le vrednost odsvojenih nepremičnin. Prvostopenjski organ bi moral tožnico pozvati, da se opredeli do v davčni napovedi zatrjevane višine vrednosti nepremičnin v višini 39.905,00 EUR, oziroma, da predloži ustrezno cenitev. Pravica do izjave stranke izhaja iz 22. člena Ustave RS. Nadalje se je drugostopenjski organ pri presoji vrednosti nepremičnin oprl na vrednost nepremičnin, kot je bila določena kasneje v nadaljnji prodaji s strani prevzemnika, to je med A.A. kot prodajalcem ter Javnim stanovanjskim skladom MOL kot kupcem. Z navedenim dejstvom in dokazom, ki naj bi se nahajal v spisu, na katerega je prvostopenjski organ očitno tudi oprl svojo presojo, prvostopenjski davčni organ tožnice ni seznanil in jo v zvezi s tem prikrajšal do izjave v postopku in se tožnica do tega dejstva ni mogla opredeliti. S tem je bila storjena bistvena kršitev pravil postopka.

8. Tožnica se nadalje sklicuje na pravico do zasebne lastnine kot ustavno določene človekove pravice iz 33. člena Ustave RS. Meni namreč, da ureditev iz 2. točke 95. člena ZDoh-2, ki kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala, šteje le odsvojitev na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju, ne pa tudi odsvojitve na podlagi pogodbe o preužitku, ni le v neskladju z načelom enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave RS, pač pa predstavlja tudi protiustaven poseg v lastninsko pravico preužitkarja. Preužitkar mora tako plačati davek od dobička od kapitala od nečesa, česar sploh še ni prejel, saj ob prenosu nepremičnin na prevzemnika preužitkar in prevzemnik ne vesta, koliko let bo preužitkar živel in torej tudi vrednosti protidajatve za izročene nepremičnine ni mogoče določiti. Zakonodajalec pa lahko poseže v ustavne pravice le, če so podani pogoji iz tretjega odstavka 15. člena Ustave RS. Po stališču Ustavnega sodišča RS so posegi v ustavne pravice podvrženi strogi ustavni presoji po tako imenovanemu testu sorazmernosti.

9. Zaradi vsega navedenega tožnica meni, da je zakonska določba 2. točke 95. člena ZDoh-2 tudi v neskladju s 33. členom Ustave RS. Zato predlaga, da naj v primeru, če sodišče ne bi uporabilo zakonske analogije, prekine postopek in vloži zahtevo za oceno ustavnosti te določbe, ne samo iz razloga, ker je ta v neskladju z drugim odstavkom 14. člena Ustave RS, pač pa tudi zato, ker je v neskladju s pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožnici povrniti stroške tega postopka.

10. Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve odločbe ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

11. Tožba ni utemeljena.

12. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji prvostopenjski organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne pritožbeni organ. Sodišče se sklicuje na razloge iz obrazložitev obeh davčnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakon o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

13. V obravnavani zadevi je najprej sporna pravilna uporaba (razlaga) materialnega prava in sicer 2. točke 95. člena ZDoh-2. V 95. členu ZDoh-2 so določene neobdavčljive odsvojitve kapitala, torej odsvojitve, ki ne zapadejo pod plačilo davkov. Med drugim je v 2. točki 95. člena ZDoh-2 določeno, da se za odsvojitev kapitala po tem poglavju ne šteje odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju, ali po darilni pogodbi za primer smrti. Slednji se torej štejeta za odsvojitve, ki se ne štejeta za obdavčljive. Pogodba o preužitku, ki je po stališču tožnice primerljiva s pogodbo o dosmrtnem preživljanju, pa v 95. členu ZDoh-2 ni določena med odsvojitvami, ki se štejejo za neobdavčljive. Zato je finančni organ obravnaval pogodbo o preužitku, na podlagi katere je tožnica 15. 11. 2013 odsvojila nepremičnine, kot obdavčljivo odsvojitev, od katere je tožnici odmeril dohodnino od dobička iz kapitala. Po presoji sodišča je postopanje davčnega organa pravilno.

14. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da je tožnica vložila napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin ter v napovedi napovedala skupno vrednost nepremičnin ob pridobitvi v višini 100.000,00 EUR, ki jih je pridobila 12. 6. 2009 na podlagi kupoprodajne pogodbe. Kot datum odsvojitve je tožnica navedla 15. 11. 2013 in kot podlago za odsvojitev pogodbo o preužitku, za vrednost ob odsvojitvi pa je navedla 39.905,00 EUR. Finančni organ pa je kot vrednost nepremičnin ob odsvojitvi upošteval vrednost nepremičnin, navedeni v pogodbi o preužitku v višini 280.000,00 EUR.

15. Tožnica v prvi vrsti meni, da bi se pogodba o preužitku morala obravnavati enako kot pogodba o dosmrtnem preživljanju, glede katere je v 95. členu ZDoh-2 izrecno določeno, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Za pogodbo o preužitku ni izrecno določeno, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala, saj ta pogodba v 95. členu ZDoh-2 pri neobdavčljivih odsvojitvah kapitala ni navedena. Vendar gre po mnenju tožnice za zakonsko praznino, glede katere predlaga, da naj jo sodišče zapolni s svojo razlago. Sodišče navedene tožničine ugovore zavrača.

16. Ne glede na podobnosti med pogodbo o dosmrtnem preživljanju in pogodbo o preužitku pa je, kot je pravilno ugotovil že drugostopenjski organ, med njima z davčnega vidika bistvena razlika glede časa prehoda lastninske pravice na nepremičnem premoženju. Pri pogodbi o dosmrtnem preživljanju se lastninska pravica na novega lastnika (preživljalca) prenese šele ob nastopu smrti preživljanca (enako velja za darilno pogodbo za primer smrti), pri pogodbi o preužitku pa se lastninska pravica na novega lastnika prenese takoj in slednji z nepremičninami lahko takoj razpolaga in jih proda. Za slednji primer pa gre v obravnavani zadevi.

17. Ob omenjeni razliki med obema vrstama pogodb, ki se tudi po presoji sodišča razlikujeta v bistveni okoliščini, to je v času prehoda lastninske pravice, je očitno, da je zakonodajalec odsvojitev po omenjenih pogodbah z davčnega vidika različno uredil. Tako je zakonodajalec za odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju (enako tudi za darilno pogodbo z primer smrti) izrecno določil, da se šteje za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Za odsvojitev po pogodbi o preužitku pa zakonodajalec ni izrecno določil, da bi se štela za neobdavčljivo odsvojitev kapitala. Ker torej take odsvojitve zakonodajalec ni izrecno določil kot neobdavčljivo odsvojitev, posledično to pomeni, da se taka odsvojitev (odsvojitev nepremičnin po pogodbi o preužitku) obravnava kot obdavčljiva odsvojitev. Finančni organ je zato v obravnavi zadevi zakonsko določbo 95. člena ZDoh-2 pravilno uporabil.

18. Sodišče zavrača tožničine ugovore o kršitvi ustavnih pravic ter tožničino sklicevanje na načelo enakosti (14. člene Ustave RS), ki zavezuje normodajalca, da obravnava bistveno enake primere enako. Tožnica meni, da sta pogodba o dosmrtnem preživljanju in pogodba o preužitku v bistvenih značilnostih enaki, zaradi česar meni, da bi morali biti obravnavani enako ter posledično tudi odsvojitev kapitala po pogodbi o preužitku obravnavana kot neobdavčljiva odsvojitev kapitala. Po presoji sodišča pa v obravnavani zadevi pri navedenih dveh pogodbah, zaradi že omenjene bistvene okoliščine (časa prehoda lastninske pravice), ne gre za pravne položaje, ki bi se morali obravnavati enako. Gre namreč za razliko, ki jo je zakonodajalec iz davčnega stališča štel za odločujočo in opravičuje različno obravnavanje. Takojšen prehod lastninske pravice na pridobitelja na podlagi pogodbe o preužitku je namreč zakonodajalec očitno štel kot razlog, zaradi katerega je navedeno pogodbo obravnaval drugače kot pogodbo o dosmrtnem preživljanju in zaradi česar slednje ni določil med primere neobdavčljive odsvojitve kapitala.

19. Sodišče zavrača tožničine ugovore, ki se z navedeno zakonsko ureditvijo ne strinja, kot tudi ugovore, da naj bi šlo v obravnavanem primeru za zakonsko praznino in da torej obravnavni primer pomotoma ni zajet v 95. členu ZDoh-2, čeprav bi moral biti. Z dohodnino so namreč načeloma obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, razen tistih, ki so izrecno opredeljeni kot oproščeni plačila dohodnine. Gre torej za izjeme, ki morajo biti v zakonu izrecno navedene. Taka izjema v zakonu ni izrecno navedena za obravnavni primer, to je za odsvojitev nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku. Z davčnega vidika se namreč tudi po presoji sodišča omenjeni pogodbi razlikujeta v bistveni okoliščini, to je v trenutku prehoda lastninske pravice od odsvojitelja na pridobitelja. Prav ta okoliščina (takojšnja pridobitev lastninske pravice in s tem možnost razpolaganja z njo) pa je tudi po presoji sodišča tisti bistven in dopusten razlog, zaradi katerega ta pogodba, za razliko od pogodbe o dosmrtnem preživljanju (ko lastninska pravica na pridobitelja preide šele ob smrti odsvojitelja), z davčnega vidika ni obravnavana kot davčno oproščena. Pri obdavčenju pa se tudi sicer izjeme obravnavajo restriktivno.

20. Iz navedenih razlogov tožničinim ugovorom, da bi moral biti obravnavni primer obravnavan kot neobdavčljiva odsvojitev, sodišče ni sledilo. Sodišče zavrača tožničine ugovore o podobnosti pogodbe o dosmrtnem preživljanju in pogodbe o preužitku (npr. aleatornosti), saj gre pri navedenih pogodbah, kljub njihovi podobnosti, zaradi že omenjene bistvene okoliščine (čas prehoda lastninske pravice), ki pa je relevantna, za različno obravnavanje z davčnega vidika. Prav zato, ker gre pri omenjenih pogodbah, zaradi že pojasnjene okoliščine, za različno obravnavo z davčnega vidika, na to ne vpliva siceršnja podobnost pogodb po civilnem pravu, na kar se sklicuje tožnica. Sodna praksa, na katero se glede podobnosti omenjenih pogodb sklicuje tožnica, pa se na davčno področje ne nanaša. Zato po presoji sodišča zakonska ureditev 95. člena ZDoh-2, ki med primeri neobdavčljive odsvojitve kapitala ne določa tudi odsvojitve na podlagi pogodbe o preužitku in v 2. točki 95. člena ZDoh-2 določa (le) odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali po darilni pogodbi za primer smrti, ni v nasprotju z Ustavo RS.

21. Sodišče zavrača tožničine ugovore o zatrjevani enakosti pravnih položajev pri obeh vrstah pogodb, saj le-ta, kot že pojasnjeno, ni podana. Ker ne gre za bistveno enaka dejanska stana, pač pa gre za razlikovanje v bistveni okoliščini, ki je relevantna iz davčnega vidika, je zakonodajalec imel dopusten razlog, da je navedena dejanska stana, ki se bistveno razlikujeta, različno uredil. Obstoj navedenega razlikovanja je v obravnavani zadevi utemeljen prav iz razloga, ker gre za področje davkov, ki so urejeni z davčnimi predpisi. Za slednje velja specialna ureditev, zaradi česar se pri njihovi (ne)uporabi ni mogoče sklicevati na druge predpise (iz civilnega področja).

22. Iz navedenih razlogov po presoji sodišča v konkretnem primeru ni mogoče z uporabo metode analognega sklepanja (zakonska analogija) pogodbo o preužitku obravnavati po določbi 2. točke 95. člena ZDoh-2 kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala, kot to meni tožnica. Po presoji sodišča je zakonodajalec s tem, ko je taksativno navedel primere v 95. členu ZDoh-2, pri katerih gre za neobdavčljivo odsvojitev kapitala, določil zaključen krog izjem, katerih širitev, še zlasti upoštevaje, da gre za specialno ureditev v davčnem postopku, v katerem se izjeme tolmačijo restriktivno, za obravnavni primer (torej za odsvojitev na podlagi pogodbe o preužitku) ni mogoča. Zato ni mogoče pritrditi tožnici, da bi se v konkretni zadevi obravnavana odsvojitev nepremičnin na podlagi pogodbe o preužitku obravnavala kot neobdavčljiva odsvojitev kapitala. Posledično sodišče zavrača tudi tožničine ugovore o kršitvi pravice do zasebne lastnine.

23. Po presoji sodišča tožnici v obravnavani zadevi niso bile kršene ustavne pravice iz 22. člena in ustavno procesna jamstva iz 25. člena Ustave RS. Tožnica je bila pred izdajo izpodbijane odločbe seznanjena z ugotovitvami davčnega organa z obvestilom (Obvestilo o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnin z dne 2. 4. 2015, ki ga je prejela 3. 4. 2015). Tožnica je bila na navedenem obvestilu obveščena, da lahko nanj poda pripombe v 8 dneh, česar pa ni storila. Zato je prvostopenjski organ v zadevi odločil z izpodbijano odločbo. V pritožbi je tožnica navedla razloge, zaradi katerih se z izpodbijano odločbo ne strinja, do tožničinih ugovorov pa se je drugostopenjski organ tudi opredelil. Drugostopenjski organ je ocenil kot pravilno postopanje prvostopenjskega organa, ki je kot vrednost nepremičnin ob odsvojitvi upošteval vrednost, kot je bila določena v pogodbi o preužitku ter ni sledil tožničinim pritožbenim navedbam, da je bila navedena vrednost določena zgolj zaradi pristojbinskih in taksnih razlogov. Pri tem je še navedel, da je bila glede navedenih nepremičnin 6. 10. 2014 sklenjena prodajna pogodba med A.A. (tožničinim sinom) in Javnim stanovanjskim skladom Mestne občine Ljubljana, v kateri je slednji nepremičnine, prejete s pogodbo o preužitku od svoje matere (tožnice), odsvojil za kupnino 299.250,00 EUR. Ob oceni, da je prvostopenjski organ postopal pravilno, iz razlogov, ki jih je potrdil kot pravilne tudi pritožbeni organ, slednji zaradi dodatne ugotovitve o nadaljnji prodaji obravnavanih nepremičnin (in višini kupnine za te nepremičnine), po presoji sodišča ni bistveno kršil pravil postopka, kot to meni tožnica. Gre namreč zgolj za navedbe, ki dodatno podkrepijo pravilnost izpodbijane odločitve, pri čemer izpodbijana odločitev ne temelji na navedeni ugotovitvi. Drugostopenjski organ je tožnici tudi pravilno pojasnil, da zaradi odločitve Ustavnega sodišča RS št. U-I-313/13-86 z dne 21. 3. 2014 posplošene tržne vrednosti nepremičnin (vrednosti GURS) ne morejo več predstavljati zakonite podlage za odmero davka v davčnih postopkih.

24. Iz pojasnjenih razlogov, ker po presoji sodišča ZDoh-2 v 2. točki 95. člena, v katerem kot neobdavčljivo odsvojitev kapitala določa (le) odsvojitev nepremičnine po pogodbi o dosmrtnem preživljanju ali po darilni pogodbi za primer smrti, ne pa (tudi) odsvojitev nepremičnine po pogodbi o preužitku, ni protiustaven, sodišče ni sledilo predlogu tožnice za prekinitev postopka in za začetek postopka ocene ustavnosti navedene določbe pred Ustavnim sodiščem RS.

25. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, dejansko stanje je bilo pravilno in popolno ugotovljeno, v postopku tudi niso bile storjene bistvene kršitve določb postopka. Sodišče tudi ni našlo očitanih kršitev Ustave RS in tudi ne nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

26. Sodišče je v zadevi odločilo na seji senata na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri sodišče lahko odloči brez glavne obravnave (sojenje na seji), če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati.

27. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške upravnega spora.

Datum zadnje spremembe:

13.08.2020

Podobni dokumenti:

• VSRS Sodba X Ips 17/2021
• sodba I U 879/2009
• UPRS Sodba I U 2327/2018-15