<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Georgia

 

UPRS Sodba I U 1065/2018-7

Sodišče:Upravno sodišče
Oddelek:Upravni oddelek
ECLI:ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1065.2018.7
Evidenčna številka:UP00035637
Datum odločbe:14.01.2020
Senat, sodnik posameznik:mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Lara Bartenjev
Področje:DAVKI
Institut:davek od dohodkov pravnih oseb - priglasitev združitve družb - prenos poslovnega deleža - načelo davčne nevtralnosti

Jedro

Po prvem odstavku 48. člena ZDDPO-2 se za združitev šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Do upravičenj in obveznosti pri združitvah in delitvah iz 49. člena ZDDPO-2 pa so po določbah 50. člena tega zakona upravičene izključno družbe, med katere pa pravne osebe, ki so v skladu s posebnim zakonom ustanovljene z namenom opravljanja nepridobitne dejavnosti (med katere sodijo tudi zavodi), nedvomno ne sodijo.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije je sklepom št. DT 4200-1252/2017-2 z dne 12. 10. 2017 zavrgla priglasitev transakcije (pripojitve oziroma združitve zavodov) na podlagi 53. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki jo je zaradi pridobitve upravičenj in obveznosti po 49. členu ZDDPO-2 vložila tožeča stranka. Odločitev je utemeljena z 2. točko prvega odstavka 129. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ugotovitvijo, da za nevtralno davčno obravnavo niso izpolnjeni niti osnovni pogoji, ki so določeni v VII. poglavju ZDDPO-2. Davčno nevtralna obravnava transakcij po tem poglavju se namreč lahko prizna izključno gospodarskim družbam, ne pa zavodom (za katere hkrati velja oprostitev davka po 9. členu ZDDPO-2).

2. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-14-71/2017-2 z dne 4. 4. 2018 spremenilo 1. točko izreka izpodbijanega sklepa tako, da je obravnavano priglasitev zavrnilo (v 1. točki izreka), pritožbo tožeče stranke pa kot neutemeljeno zavrnilo (v 2. točki izreka). Ugotovitev prvostopnega organa, da pogoji za nevtralno davčno obravnavo niso izpolnjeni, pomeni, da zahtevek po določbah materialnega predpisa ni utemeljen, kar narekuje njegovo zavrnitev in na podlagi drugega odstavka 247. člena ZUP spremembo izpodbijanega sklepa v pritožbenem postopku.

3. Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu, ker je odločitev materialnopravno zmotna in je ni mogoče preizkusiti. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo Ministrstva za finance DT-499-14-71/2017-2 z dne 4. 4. 2018 odpravi, oziroma podrejeno (kolikor bi sodišče zaključilo, da navedena odločba pomeni zgolj odločitev o utemeljenosti pravnega sredstva), da odpravi sklep prvostopenjskega organa ter odloči o stroških skladno z zakonom oziroma Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

4. Po navedbah tožbe je tožeča stranka že v priglasitvi izkazala, da so pri obravnavani pripojitvi izpolnjeni vsi pogoji za pridobitev pravice do nevtralne davčne obravnave. V zvezi s pogojem, da mora biti transakcija izvedena v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb (48. člen ZDDPO-2), tožnik uvodoma opiše zakonsko ureditev zavodov v Sloveniji in ugotavlja, da obstaja z vidika izvedbe pripojitve v Zakonu o zavodih (v nadaljevanju ZZ) pravna praznina. Po predlogu mag. D. Novak Krajšek (v članku Zavodi in posebnosti nekaterih drugih pravnih oseb, ki se vpisujejo v sodni register, Pravosodni bilten št. 2/2014, str. 279) pa se za materialna statusna preoblikovanja zavodov, kot jih omogoča ZZ, na podlagi 3. člena Zakona o sodiščih smiselno uporabljajo temeljna pravila o enakih vrstah materialnih statusnih preoblikovanj, ki so urejena v ZGD-1. V obravnavani zadevi so težavo z izpolnjevanjem pravne praznine razrešili že ustanovitelji tožeče stranke sami, saj so v 4. členu Odloka o spremembah Odloka o ustanovitvi A. določili, da na prevzemni zavod preide vse premoženje, pravice, obveznosti in sredstva prevzetih zavodov ter da se postopek pripojitve zavodov izvede ob smiselni uporabi določil zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Skladno s tem je bila pripojitev izvedena in vpisana v sodni register. Navedeni pogoj je po navedenem izpolnjen, izpolnjevanje drugega (rezidentstvo) in tretjega (priglasitev) pogoja pa je v zadevi nesporno.

5. ZDDPO-2 ne določa, da zavezanec ne sme spadati v kategorijo zavezancev iz 9. člena ZDDPO-2. Tožena stranka ob sklicevanju na navedeno določbo očitno spregleda, da se oprostitev plačila davka po tem členu nanaša zgolj na dohodke iz nepridobitnega dela dejavnosti, ne pa tudi iz pridobitnega (drugi odstavek). Prenos premoženja iz enega zavoda na drugega (odsvojitev osnovnih sredstev) skladno s 4. členom Pravilnika o opredelitvi pridobitne in nepridobitne dejavnosti predstavlja pridobitni dohodek, nevtralna davčna obravnava pa tožeči stranki med drugim omogoča ravno oprostitev davka od dobička ob odsvojitvi osnovnih sredstev (1. točka prvega odstavka 49. člena ZDDPO-2). Sicer pa tožeča stranka več kot polovico prihodkov doseže iz pridobitne dejavnosti.

6. Nadalje opozarja na sodbo naslovnega sodišča I U 580/2016 z dne 25. 10. 2016, v kateri je sodišče odločilo, da je ob upoštevanju veljavne davčne zakonodaje (ZDoh-2 in ZDavP-2) in zakonodaje, ki ureja statusno preoblikovanje gospodarskih subjektov (ZGD-1), davčno ugodnost v obliki davčne nevtralnosti potrebno priznati tistim odvetnikom – zasebnikom, ki izpolnjujejo za takšno obravnavo zakonsko predpisane pogoje iz 303. člena ZDavP-2 in pogoje iz točk 2 a) do 2 d) četrtega odstavka 51. člena ZDoh-2 in ki so se statusno preoblikovali (ob smiselni uporabi ZGD-1 glede statusnega preoblikovanja podjetnika v povezavi z določbami ZOdv) s prenosom poslovnega premoženja (podjetja) na novo odvetniško družbo (d.o.o.). Tudi v predmetni zadevi je tožena stranka kršila načelo enakosti pred zakonom, saj sta si tožeča stranka kot zavod in družba v bistvenem podobna. Javni zavod namreč opravlja pridobitno in nepridobitno dejavnost in v pridobitnem delu kot vsak drug pravni subjekt, kateremu je davčno nevtralno preoblikovanje priznano, svobodno nastopa in konkurira na trgu.

7. Tudi sicer pa ZDDPO-2 predstavlja implementacijo Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. 7. 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic, zadnjič spremenjena z Direktivo Sveta 2005/19/ES. V 10. točki preambule slednje je zapisano: „ V členu 3 Direktive 90/434/EGS so opredeljene družbe, ki spadajo v njeno področje uporabe, v njeni prilogi pa so naštete oblike družb, za katere se direktiva uporablja. Vendar pa določene oblike družb niso naštete v Prilogi, četudi so za davčne namene rezidenti države članice in so tam tudi zavezane za davek od dohodkov pravnih oseb. Glede na izkušnje se to zdi neopravičljiva vrzel in zato se mora področje uporabe Direktive širiti, da bi zajemalo tudi pravne osebe, ki lahko opravljajo čezmejne dejavnosti v Skupnosti in ki izpolnjujejo vse ustrezne pogoje. Iz tega po mnenju tožbe izhaja, da je neupravičeno, da bi določenim pravnim subjektom, ki sicer niso našteti v Prilogi (in povzeti v ZDDPO-2), so pa davčni rezidenti in zavezani k plačilu davka od dobička, odvzeli pravico do nevtralne davčne obravnave.

8. Sicer pa odločbe tožene stranke tudi ni mogoče preizkusiti. Tožena stranka je namreč na eni strani odločila, da se sklep spremeni, na drugi strani pa, da se pritožba zavrne. Takšen izrek je sam s seboj v nasprotju, saj bi bila zavrnitev pritožbe mogoča zgolj v primeru, če bi bil izrek sklepa pravilen. Ker je bil izrek sklepa očitno nepravilen, tudi zavrnitev pritožbe ni bila mogoča.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo tožbene navedbe v celoti prereka in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitve upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom. V njenem izreku sodišče zatrjevane notranje neskladnosti ne ugotavlja. Sprememba sklepa je utemeljena z ugotovljeno neskladnostjo izreka in obrazložitve, ki jo je pritožbeni organ ob reševanju pritožbe in sklicevanjem na 247. člen ZUP saniral uradoma.

12. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Sporno je zgolj pravno vprašanje, ali so pri priglašeni (in po odločitvi na prvi stopnji v sodni register vpisani) pripojitvi zavodov izpolnjeni zakonski pogoji za pridobitev pravice do nevtralne davčne obravnave. V zvezi z obdavčitvijo pri združitvah in delitvah, združitev (in delitev) v ZDDPO-2 ni posebej opredeljena, temveč je opredeljena s sklicevanjem na določbe ZGD-1. Po prvem odstavku 48. člena ZDDPO-2 se namreč za združitev šteje transakcija, ki se izvede v skladu z določili zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb. Do upravičenj in obveznosti pri združitvah in delitvah iz 49. člena ZDDPO-2 pa so po določbah 50. člena tega zakona upravičene izključno družbe, med katere pa pravne osebe, ki so v skladu s posebnim zakonom ustanovljene z namenom opravljanja nepridobitne dejavnosti (med katere sodijo tudi zavodi), nedvomno ne sodijo. Na navedeno presojo ne vpliva zatrjevano zapolnjevanje pravnih praznin ZZ s smiselno uporabo temeljnih pravil ZGD-1 o statusnem preoblikovanju gospodarskih družb, ker gre za predmet zakonskega urejanja pa tudi ne določilo Odloka, po katerem se postopek pripojitve po Odloku izvede ob smiselni uporabi določil zakona, ki ureja gospodarske družbe o statusnem preoblikovanju družb.

13. V VII. Poglavju ZDDPO-2 je urejena obdavčitev pri prenosu premoženja, zamenjavah kapitalskih deležev in statusnih preoblikovanj pri katerih so udeležene družbe iz dveh ali več držav članic EU kot tudi obdavčitev pri prenosu premoženja, zamenjavah kapitalskih deležev in statusnih preoblikovanj na notranjem območju države. V navedenih določbah je v pravni red Republike Slovenije prenesena Direktiva Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic. Po direktivi (člen 3) se davčne ugodnosti priznajo le družbam z eno od pravnoorganizacijskih oblik, ki so za posamezne države navedene v Prilogi I, Del A (za Slovenijo: družbe po slovenskem pravu: „delniška družba“, „komanditna družba“ in „družba z omejeno odgovornostjo“), ki so zavezanec za enega od davkov, naštetih v Prilogi I, Del B (davek od dobička (op. sodišča: sedaj dohodkov) pravnih oseb), brez možnosti izbire ali oprostitve. Skladno z 10. točko preambule k Direktivi Sveta 2005/19/ES, na katero se sklicuje tožnik, je bila uporaba določb direktive razširjena na nekatere pravnoorganizacijske oblike družb, ki so bile dodane v aneks k Direktivi (Slovenija prvotno določenih pravnoorganizacijskih oblik ni širila). Tožbeno stališče, da bi se na tej podlagi nevtralna davčna obravnava morala priznati subjektom, ki niso našteti v Prilogi (in povzeti v ZDDPO-2), je zato po presoji sodišča neutemeljeno. Slovenija je določila obravnavane Direktive zavezana izvajati za družbe, ki so organizirane kot delniške družbe, družbe z omejeno odgovornostjo in komanditne družbe, ne pa tudi za druge pravnoorganizacijske oblike družb po določbah ZGD-1 ali za druge pravne osebe, ki niso ustanovljene kot družbe po zakonu, ki ureja gospodarske družbe, temveč po drugih statusnih predpisih, če je govor o transakcijah med državami članicami. Določila direktive je v VII. Poglavju ZDDPO-2 v celoti prevzela tudi za združitve na notranjem trgu, zato se glede na dikcijo prvega odstavka 48. člena, na katerega se sklicuje tožeča stranka, predvsem pa ob upoštevanju 50. člena ZDDPO-2, lahko zastavlja le vprašanje, ali se za združitve na notranjem trgu davčne ugodnosti po direktivi uporabljajo le za v direktivi določene pravnoorganizacijske oblike gospodarskih družb ali pa za vse pravnoorganizacijske oblike družb po ZGD-1.1 Glede na predmet spora se sodišču do tega vprašanja ni treba opredeljevati. Odgovoriti pa mora na vprašanje, ali se ugodnosti uporabljajo tudi za tiste davčne zavezance po določbah ZDDPO-2, ki niso ustanovljeni po določbah ZGD-1, in med katere sodijo tudi zavodi. Odgovor na navedeno vprašanje je, iz že navedenih razlogov, negativen.

14. Neutemeljen je tudi tožbeni očitek kršitve načela enakosti pred zakonom, saj se, drugače kot meni tožnik, položaja zavoda in družbe v bistvenem razlikujeta. Po prvem odstavku 3. člena ZGD-1 je gospodarska družba pravna oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost kot svojo izključno dejavnost. Gospodarske družbe, ki so ustanovljene v eni izmed oblik iz tretjega odstavka tega člena, v katerih je mogoče opravljati gospodarski podjem, štejejo za gospodarske družbe tudi, če v skladu z zakonom v celoti ali deloma opravljajo dejavnost, ki ni pridobitna. Temeljni cilj gospodarskih družb je po navedenem opravljanje pridobitne dejavnosti. V nasprotju z navedenim je zavod v 1. členu ZZ opredeljen kot organizacija, katere (temeljni) cilj opravljanja dejavnosti ni pridobivanje dobička. Zavod se torej ustanovi za opravljanje dejavnosti na nepridobiten način oziroma z nepridobitnim namenom poslovanja. Poleg te dejavnosti pa zavod lahko opravlja tudi gospodarsko dejavnost, če je ta namenjena dejavnosti, za katero je zavod ustanovljen (18. člen ZZ). Obravnavani pravnoorganizacijski obliki se po navedenem bistveno razlikujeta že po namenu svoje ustanovitve. Tega po presoji sodišča ne spreminja dejstvo, da so zavodi po 9. členu ZDDPO-2 oproščeni davka za nepridobitni del dejavnosti, ne pa tudi za tisti del dejavnosti, ki se opravlja na pridobiten način. Odločitev namreč ne more biti odvisna od deleža prihodkov, ki jih posamezni zavod dosega iz naslova opravljanja pridobitne dejavnosti, in ki ga z izkazom prihodkov in odhodkov – po vrstah dejavnosti za leto 2017 dokazuje tožnik.

15. Ker so po povedanem tožbeni ugovori neutemeljeni, je sodišče na podlagi 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo kot neutemeljeno zavrnilo. V ostalem se sodišče sklicuje na razloge izpodbijanega sklepa in odločbe o pritožbi.

16. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

17. Ker je dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo izpodbijane odločbe, med strankama nesporno, je sodišče skladno s prvim odstavkom 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

-------------------------------
1 Prim. Saša Jerman et al., Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, str. 344.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 48, 49, 53

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
12.08.2020

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDM4OTUx